<<
>>

Признание

Не оплаченный на отчетную дату текущий налог, относящийся к .отчетному и предшествующим периодам, должен признаваться как обязательство. Если сумма, уплаченная в счет налога на прибыль за отчетный и предшествующий периоды, превышает сумму, подлежащую уплате за указанные периоды, то указанное превышение (переплата по налогу) отражается в учете как актив (дебиторская задолженность).

Аналогично согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

В основе признания актива по отложенным налогам лежит принцип достаточности налогооблагаемой прибыли будущих периодов для использования соответствующих временных разниц. При этом АОН не обязательно будет признан в том отчетном периоде, когда возникли соответствующие вычитаемые временные разницы.

Величина признанных АОН должна пересматриваться (пересчитываться) по состоянию на каждую отчетную дату (МСФО (MS) 12). Организация должна уменьшать стоимость АОН в слу

чае, если предполагаемой налогооблагаемой прибыли будет недостаточно для полного или частичного погашения таких активов. Если организация все же получит достаточную налогооблагаемую прибыль, указанные корректировки будут восстановлены. Аналогично, непризнанные в предшествующих периодах АОН должны пересматриваться по состоянию на каждую отчетную дату и признаваться в той мере, насколько стало возможным получение в будущем достаточной суммы налогооблагаемой прибыли.

Согласно ПБУ 18/02 (п. 14) компания признает АОН при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Однако ПБУ 18/02 не предусматривает пересчет (уточнение) АОН в отношении временных разниц, которые образовались в предшествующих отчетных периодах.

Балансовая стоимость АОН и ООН может изменяться не только вследствие возникновения (погашения) временных разниц, но и по ряду причин, влияющих на величину налоговых платежей в бюджет в следующих налоговых периодах, в частности таких, как:

изменение ставки налога на прибыль; иные изменения налогового законодательства; пересчет АОН в зависимости от возможности его зачета в счет будущих налогооблагаемых прибылей;

изменение предполагаемого способа возмещения актива (например, пересмотр срока полезного использования объекта основных средств).

Пример И.

Предположим, что в декабре 2003 г. был принят закон, согласно которому ставка налога на прибыль уменьшается с 24 до 20 % начиная с 1 января 2005 г. Компания имела по состоянию на конец 2003 г. всего одну НИР, связанную с начислением амортизации по объектам основных средств в сумме 600 000 д.е. В отношении указанной НВР в бухгалтерском учете было признано ООН в сумме 144 000 д.е. (600 000 • 24%).Рассчитаем ООН с учетом изменения ставки налога на прибыль, учитывая, что указанная НВР реверсируется равномерно в течение 2004, 2005 й 2006 гг. (табл. 12.4).

Таблица 12.4 Расчет корректировки ООН при изменении ставки налога

Показатели

2004

2005

- 2006

Итого

Суммы, налогооблагаемые в будущих периодах, д.е.

200 000

200 000

200 000

600 000

Прогнозная ставка налога на прибыль, д.е.

24

20

20

X

ООН, д.е.

48 000

40 000

40 000

128 000

ООН, рассчитанное исходя из новой прогнозной ставки, составит 128 ООО д.е. По состоянию на конец 2003 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая исправительная проводка:

Операция

Дебет

счета

Кредит счета

Сумма,

д.е.

/>Корректировка ООН

ООН

Расход по налогу на прибыль

16 000

АОН должен признаваться по переносимым на будущие периоды налоговым убыткам и неиспользованным налоговым кредитам в той мере, в какой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли в будущем, в уменьшение которой могут быть приняты неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты.

Само по себе существование неиспользованных налогооблагаемых убытков предполагает с большой степенью уверенности, что в будущих периодах не будет получена налогооблагаемая прибыль. Таким образом, если у компании были убытки, АОН по таким убыткам прйзнается только в той мере, в которой компания имеет достаточную сумму НВР, или существуют иные доказательства, подтверждающие возможность получения в будущих периодах налогооблагаемых прибылей, на уменьшение которых направлены неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты.

В случае, если налогооблагаемых временных разниц по данному налогоплательщику недостаточно, актив по отложенным налогам признается, когда:

высока вероятность того, что компания получит достаточную налогооблагаемую прибыль по этому же налогоплательщику в том периоде, когда будут реверсированы вычитаемые временные разницы (или в те периоды, когда налогооблагаемый убыток, возникающий вследствие использования АОН, может быть перенесен на будущие или предшествующие периоды); у компании имеются возможности налогового планирования, позволяющие создавать налогооблагаемые прибыли в нужных периодах.

Возможности налогового планирования — это действия, которые компания может предпринять с тем, чтобы создать или увеличить налогооблагаемый доход в конкретном периоде до истечения срока, на который может быть перенесен налоговый убыток или в течение которого может быть использован налоговый кредит.

Например, в некоторых странах налогооблагаемая прибыль может быть создана (увеличена) путем: выбора порядка налогообложения процентного дохода (по мере оплаты или начисления); выбора отчетного периода, когда подается заявление на вычеты из налогооблагаемой прибыли; продажи или продажи с условием получить обратно в аренду активы, которые в бухгалтерском учете были переоценены в сторону увеличения балансовой стоимости, а их налогооблагаемая база не была увеличена (чтобы учесть такую переоценку для целей налогообложения); продажи актива, доход от реализации которого не облагается налогом на прибыль (Например, в некоторых странах — государственные облигации), чтобы инвестировать поученные денежные средства в активы, создающие налогооблагаемую прибыль.

Пример 12.

Компания в 2004 г. получила убыток в сумме 150 ООО д.е., который для целей налогообложения может быть перенесен на будущие отчетные периоды ® течение 10 лет, следующих за периодом, в котором был получен убыток, и принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли в сумме, не превышающей 30% от налогооблагаемой прибыли соответствующего отчетного периода. Исходя из предположе

ния о том, что в последующих периодах будет получена налогообла- 4 гаемая прибыль, в 2004 г. в бухгалтерском учете компании признается доход от переноса убытка на будущее:

Операция '

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, д.е.

Признание дохода от переноса убытка на будущие периоды

АОН

Доход

36 ООО

Рассчитаем налог на прибыль за 2005 г. при условии вычета на сумму переносимого убытка:

п/п

Показатели

Сумма, д.е.

1

Налогооблагаемая прибыль до вычета

250 000

переносимого убытка

2

Вычитаемый убыток (250 000 • 30%)

(75 000)

3

Налогооблагаемая прибыль за 2004 г.

175 000

4

Ставка налога на прибыль

24%

5

Текущий налог за 2004 г. (стр. 3 • стр. 4)

42 000

В бухгалтерском учете компании будут сделаны следующие записи:

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, д.е.

Признание расхода по налогу на прибыль .

Расход по налогу на прибыль

АОН

Налог на прибыль к уплате

60 000

(250 000 • 24%) 18 000

(75 000 • 24%) 42 000

(175 000-24%)

Экономическая выгода, связанная с налоговым убытком, который может быть использован для уменьшения налоговых обязательств должна быть отражена как актив (МСФО (IAS) 12). Такой актив признается в том отчетном периоде, в котором выявлен соответствующий налоговый убыток и существует вероятность того, что организация получит измеримую экономическую выгоду.

Пример 13.

Компания получила в 2004 г. документы, достаточные для признания расхода для целей налогообложения, понесенного в связи с деятельностью в 2003 г., в сумме 100 000 д.е. Было принято решение подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. Ставка налога на прибыль в 2003 г. составляла 24%. Образовавшаяся в результате уточнения расчетов с бюджетом переплата по налогу в сумме 24 000 д.е. (100 000 • 24%) должна быть отражена как актив следующим образом:

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, д.е.

Признание дохода от переноса убытка на прошлый период

Налог на прибыль к возмещению

Доход

(Уменьшение расхода по налогу на прибыль)

24 000

В отчете о прибылях и убытках компании за 2004 г. доходы от переноса убйтка на будущее (см. пример 12) и переноса убытка на прошлые периоды (см. пример 13) отражается следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках компании (извлечение)

2004 г., д.е.

Убыток до налогообложения Доход по налогу на прибыль

Доход от переноса убытка на прошлые периоды Доход от переноса убытков на будущие периоды Чистый убыток

(700 000) 174 000

24 000 150000 (526 000)

ПБУ 18/02 не содержит указаний в части учета налоговых последствий переноса неиспользованных налоговых убытков и инвестиционных налоговых кредитов на будущие и предшествующие периоды.

МСФО (IAS) 12 содержит специальные положения, касающиеся особенностей признания ООН при объединении компаний.

Организация должна признавать ООН в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, возникающие в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании, а также с участием в совместных предприятиях,

кроме случаев, когда одновременно выполняются следующие условия:

(а)              материнская компания, инвестор или вкладчик может контролировать время погашения временных разниц;

(б)              вероятно, что временные разницы не будут погашены в обозримом будущем.

При отражении налоговых последствий хозяйственных операций и иных фактов хозяйственной жизни должен соблюдаться принцип последовательности. Это означает, что расход (доход) по отложенным налогам отражается на счете прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда он относится к учетным объектам, отражаемым как уменьшение (увеличение) капитала. Например, в случае, когда вследствие переоценки объекта основных средств, отражаемой в корреспонденции со счетом капитала, изменяется балансовая стоимость такого объекта, возникающее обязательство (актив) по отложенным налогам отражается также в корреспонденции со счетом учета капитала.

Таким образом, расходы (доходы) по текущим и отложенным налогам признаются как расходы (доходы) и участвуют при определении чистой прибыли (убытка) за период, кроме случаев, когда они возникают вследствие:

учетной записи или события, которые были признаны в том же или другом отчетном периоде как изменение капитала;

иных фактов хозяйственной жизни, указанных в МСФО (MS) 12.

Расход (доход) по текущему налогу на прибыль, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, может быть рассчитан следующим образом (см. формулу 12.2):

РТН = ТН-РОН,              (12.11)

где ТН — текущий налог;

РОН — расход (доход) по отложенному налогу.

Подставляя выражение для РОН из формулы 12.7 в формулу 12.11, получим:

РТН = ТН - ИАОН + ИООН,              (12.12)

где ТН — текущий налог,

ИАОН - изменение активов по отложенным налогам за отчетный период; ИООН — изменение обязательств по отложенным налогам за отчетный период.

Увеличение остатка ООН на конец года и (или) уменьшение остатка АОН на конец отчетного периода приводит к увеличению РОН. Напротив, уменьшение остатка ООН и увеличение остатка АОН на конец отчетного периода по сравнению с их величиной на начало отчетного периода приводит к уменьшению РОН или даже возникновению дохода по отложенным налогам.

Пример 14.

Рассмотрим порядок расчета РТН компании за 2005 г.:

п/п

Показатели

Сумма, д.е.

1

Сальдо ООН на конец 2005 г.

47 000

2

Сальдо ООН на начало 2005 г.

35 000

3

Изменение за 2005 г. (стр. 1 - стр. 2)

12 000

4

ТН за 2005 г.

16 000

5

РТН за 2005 г. (стр. 3 + стр. 4)

28 000

В бухгалтерском учете при отражении налога на прибыль будут сделаны следующие записи:

Операция

Дебет счета

lt;

Кредит счета

Сумма, д.е.

Начисление рас

Расход по налогу

28 000

ходов по налогу

на прибыль

на прибыль

ООН

12 000

Налог на при

16000

быль к уплате

В отчете о прибылях и убытках компании РТН будет представлен следующим образом:

Отчет о прибылях и убытках компании (извлечение)

2005 г., д.е.

Выручка

130 000

Расходы

(60 000)

Прибыль до налогообложения

70 000

Расход по налогу на прибыль

(28 000)

Текущий налог

(16 000)

Расход по отложенным налогам

(12 000)

Чистая прибыль

42 000

Таким образом, при отражении расходов (доходов) по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (MS) 12 в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:

Д-т сч. «Расход по налогу на прибыль»

К-т сч. «Налог на прибыль к уплате» — на сумму ТН;

Д-т сч. «Расход по налогу на прибыль»

К-т сч. «ООН» (К-т сч. «АОН») — на сумму расходов по отложенным налогам;

Д-т сч. «ООН» (Д-т сч. «АОН»)

К-т сч «Расход по налогу на прибыль» — на сумму доходов по отложенным налогам.

В случае если ВР возникают в связи с изменением статей, дебетуемых (кредитуемых) за счет капитала, суммы ООН и АОН также отражаются в корреспонденции со счетом капитала.

ПБУ 18/02 предполагает отличный от МСФО (М5) 12 порядок отражения расходов по налогу на прибыль по счетам бухгалтерского учета.'Во-первых, на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки» предписано отражать условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Сумма исчисленного условного расхода за отчетный период отражается в учете записью: ,

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма начисленного условного дохода за отчетный период отражается в учете записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Во-вторых, ПНО также отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В-третьих, АОН и ООН отражаются не по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки», а в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» следующим образом:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму ООН;

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму АОН.

В ПБУ 18/02 не предусматривается возможность отражения расхода (дохода) по налогам на прибыль как корректировки капитала.

Таким образом, МСФО (IAS) 12 предполагает отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в корреспонденции со счетом прибылей и убытков, тогда как ПБУ 18/02 — в корреспонденции с балансовым счетом, на котором отражается задолженность по налогу на прибыль. В ПБУ 18/02 допускается списание АОН (ООН) в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» при выбытии актива (продажа, ликвидация и т.п.) или погашении обязательства, по которому они были начислены, в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 15.

Рассмотрим бухгалтерские проводки исходя из числовых данных, приведенных в примере 1, в соответствии с МСФО {IAS) 12 (табл. 12.5) и ПБУ 18/02 (табл. 12.6).

Таблица 12.5

Бухгалтерские проводки по МСФО (L4S) 12

N9

п/п

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, д.е.

1

Отражен ТН

Расход по налогу на прибыль

Налог на прибыль к уплате

362 600

2

Отражен расход по отложенным налогам

Расход по налогу на прибыль

ООН

14 400

3

Отражен доход по отложенным налогам

АОН

Расход по налогу на прибыль

5000

Таблица 12.6

Бухгалтерские проводки по ПБУ18/02

п/п

Операция

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, д.е.

1

Отражен УР

99, субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

360 000

2

Отражено ПНО

99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

12 000

3

Отражено изменение ООН

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

77, субсчет ООН

14 400

4

Отражено изменение АОН

09, субсчет АОН

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

5000

Общая сумма расхода по налогу на прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках за отчетной период, составляет 372 ООО д.е. как в случае отражения расхода по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12, так и в соответствии с ПБУ 18/02.

Таким образом, несмотря на изложенные методологические различия между МСФО (MS) 12 и ПБУ 18/02, общий эффект, который оказывают налоги на прибыль на величину чистой прибыли отчетного периода, один и тот же, кроме случаев признания ООН и АОН за счет капитала. Представляется, что подход МСФО (MS) 12 более удобен с практической точки зрения, так как предусматривает отражение текущего налога посредством одной записи, что облегчает сверку регистров бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

<< | >>
Источник: И. А. Смирнова. Международные стандарты финансовой отчетности. 2005

Еще по теме Признание:

  1. 8.3. ПРИЗНАНИЕ, ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
  2. Прекращение признания
  3. Общественное признание
  4. Признание заслуг и вознаграждение
  5. 4.2. Порядок признания доходов
  6. 6.2. Методы признания расходов
  7. Признание финансовых инструментов lt;
  8. Признание франчайзера
  9. 5.4. Признание расходов
  10. 11.7. Признание и оценка
  11. Признание провалов
  12. Признание и оценка
  13. 1.6. Признание элементов финансовой отчетности
  14. 3.2. Условия признания выручки •
  15. 5.3. Признание и первоначальная оценка
  16. 6.9.2. Порядок признания убытков
  17. ПРОЦЕДУРЫ ПРИЗНАНИЯ НЕПЛАТЕЖЕСПОСОБНОСТИ ОТДЕЛЬНЫМИ ШТАТАМИ
  18. 6.15. Прекращение признания финансовых обязательств
  19. Признание резерва
  20. Критерии признания юридических лиц взаимозависимыми