Признание
Не оплаченный на отчетную дату текущий налог, относящийся к .отчетному и предшествующим периодам, должен признаваться как обязательство. Если сумма, уплаченная в счет налога на прибыль за отчетный и предшествующий периоды, превышает сумму, подлежащую уплате за указанные периоды, то указанное превышение (переплата по налогу) отражается в учете как актив (дебиторская задолженность).
Аналогично согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
В основе признания актива по отложенным налогам лежит принцип достаточности налогооблагаемой прибыли будущих периодов для использования соответствующих временных разниц. При этом АОН не обязательно будет признан в том отчетном периоде, когда возникли соответствующие вычитаемые временные разницы.
Величина признанных АОН должна пересматриваться (пересчитываться) по состоянию на каждую отчетную дату (МСФО (MS) 12). Организация должна уменьшать стоимость АОН в слу
чае, если предполагаемой налогооблагаемой прибыли будет недостаточно для полного или частичного погашения таких активов. Если организация все же получит достаточную налогооблагаемую прибыль, указанные корректировки будут восстановлены. Аналогично, непризнанные в предшествующих периодах АОН должны пересматриваться по состоянию на каждую отчетную дату и признаваться в той мере, насколько стало возможным получение в будущем достаточной суммы налогооблагаемой прибыли.
Согласно ПБУ 18/02 (п. 14) компания признает АОН при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Однако ПБУ 18/02 не предусматривает пересчет (уточнение) АОН в отношении временных разниц, которые образовались в предшествующих отчетных периодах.
Балансовая стоимость АОН и ООН может изменяться не только вследствие возникновения (погашения) временных разниц, но и по ряду причин, влияющих на величину налоговых платежей в бюджет в следующих налоговых периодах, в частности таких, как:
изменение ставки налога на прибыль; иные изменения налогового законодательства; пересчет АОН в зависимости от возможности его зачета в счет будущих налогооблагаемых прибылей;
изменение предполагаемого способа возмещения актива (например, пересмотр срока полезного использования объекта основных средств).
Пример И.
Предположим, что в декабре 2003 г. был принят закон, согласно которому ставка налога на прибыль уменьшается с 24 до 20 % начиная с 1 января 2005 г. Компания имела по состоянию на конец 2003 г. всего одну НИР, связанную с начислением амортизации по объектам основных средств в сумме 600 000 д.е. В отношении указанной НВР в бухгалтерском учете было признано ООН в сумме 144 000 д.е. (600 000 • 24%).Рассчитаем ООН с учетом изменения ставки налога на прибыль, учитывая, что указанная НВР реверсируется равномерно в течение 2004, 2005 й 2006 гг. (табл. 12.4).
Таблица 12.4 Расчет корректировки ООН при изменении ставки налога
Показатели | 2004 | 2005 | - 2006 | Итого |
Суммы, налогооблагаемые в будущих периодах, д.е. | 200 000 | 200 000 | 200 000 | 600 000 |
Прогнозная ставка налога на прибыль, д.е. | 24 | 20 | 20 | X |
ООН, д.е. | 48 000 | 40 000 | 40 000 | 128 000 |
ООН, рассчитанное исходя из новой прогнозной ставки, составит 128 ООО д.е. По состоянию на конец 2003 г. в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая исправительная проводка:
Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
/>Корректировка ООН | ООН | Расход по налогу на прибыль | 16 000 |
АОН должен признаваться по переносимым на будущие периоды налоговым убыткам и неиспользованным налоговым кредитам в той мере, в какой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли в будущем, в уменьшение которой могут быть приняты неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты.
Само по себе существование неиспользованных налогооблагаемых убытков предполагает с большой степенью уверенности, что в будущих периодах не будет получена налогооблагаемая прибыль. Таким образом, если у компании были убытки, АОН по таким убыткам прйзнается только в той мере, в которой компания имеет достаточную сумму НВР, или существуют иные доказательства, подтверждающие возможность получения в будущих периодах налогооблагаемых прибылей, на уменьшение которых направлены неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты.В случае, если налогооблагаемых временных разниц по данному налогоплательщику недостаточно, актив по отложенным налогам признается, когда:
высока вероятность того, что компания получит достаточную налогооблагаемую прибыль по этому же налогоплательщику в том периоде, когда будут реверсированы вычитаемые временные разницы (или в те периоды, когда налогооблагаемый убыток, возникающий вследствие использования АОН, может быть перенесен на будущие или предшествующие периоды); у компании имеются возможности налогового планирования, позволяющие создавать налогооблагаемые прибыли в нужных периодах.
Возможности налогового планирования — это действия, которые компания может предпринять с тем, чтобы создать или увеличить налогооблагаемый доход в конкретном периоде до истечения срока, на который может быть перенесен налоговый убыток или в течение которого может быть использован налоговый кредит.
Например, в некоторых странах налогооблагаемая прибыль может быть создана (увеличена) путем: выбора порядка налогообложения процентного дохода (по мере оплаты или начисления); выбора отчетного периода, когда подается заявление на вычеты из налогооблагаемой прибыли; продажи или продажи с условием получить обратно в аренду активы, которые в бухгалтерском учете были переоценены в сторону увеличения балансовой стоимости, а их налогооблагаемая база не была увеличена (чтобы учесть такую переоценку для целей налогообложения); продажи актива, доход от реализации которого не облагается налогом на прибыль (Например, в некоторых странах — государственные облигации), чтобы инвестировать поученные денежные средства в активы, создающие налогооблагаемую прибыль.
Пример 12.
Компания в 2004 г. получила убыток в сумме 150 ООО д.е., который для целей налогообложения может быть перенесен на будущие отчетные периоды ® течение 10 лет, следующих за периодом, в котором был получен убыток, и принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли в сумме, не превышающей 30% от налогооблагаемой прибыли соответствующего отчетного периода. Исходя из предположе
ния о том, что в последующих периодах будет получена налогообла- 4 гаемая прибыль, в 2004 г. в бухгалтерском учете компании признается доход от переноса убытка на будущее:
Операция ' | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
Признание дохода от переноса убытка на будущие периоды | АОН | Доход | 36 ООО |
Рассчитаем налог на прибыль за 2005 г. при условии вычета на сумму переносимого убытка:
№ п/п | Показатели | Сумма, д.е. |
1 | Налогооблагаемая прибыль до вычета | 250 000 |
| переносимого убытка |
|
2 | Вычитаемый убыток (250 000 • 30%) | (75 000) |
3 | Налогооблагаемая прибыль за 2004 г. | 175 000 |
4 | Ставка налога на прибыль | 24% |
5 | Текущий налог за 2004 г. (стр. 3 • стр. 4) | 42 000 |
В бухгалтерском учете компании будут сделаны следующие записи:
Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
Признание расхода по налогу на прибыль . | Расход по налогу на прибыль | АОН Налог на прибыль к уплате | 60 000 (250 000 • 24%) 18 000 (75 000 • 24%) 42 000 (175 000-24%) |
Экономическая выгода, связанная с налоговым убытком, который может быть использован для уменьшения налоговых обязательств должна быть отражена как актив (МСФО (IAS) 12). Такой актив признается в том отчетном периоде, в котором выявлен соответствующий налоговый убыток и существует вероятность того, что организация получит измеримую экономическую выгоду.
Пример 13.
Компания получила в 2004 г. документы, достаточные для признания расхода для целей налогообложения, понесенного в связи с деятельностью в 2003 г., в сумме 100 000 д.е. Было принято решение подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. Ставка налога на прибыль в 2003 г. составляла 24%. Образовавшаяся в результате уточнения расчетов с бюджетом переплата по налогу в сумме 24 000 д.е. (100 000 • 24%) должна быть отражена как актив следующим образом:
Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
Признание дохода от переноса убытка на прошлый период | Налог на прибыль к возмещению | Доход (Уменьшение расхода по налогу на прибыль) | 24 000 |
В отчете о прибылях и убытках компании за 2004 г. доходы от переноса убйтка на будущее (см. пример 12) и переноса убытка на прошлые периоды (см. пример 13) отражается следующим образом.
Отчет о прибылях и убытках компании (извлечение) | 2004 г., д.е. |
Убыток до налогообложения Доход по налогу на прибыль Доход от переноса убытка на прошлые периоды Доход от переноса убытков на будущие периоды Чистый убыток | (700 000) 174 000 24 000 150000 (526 000) |
ПБУ 18/02 не содержит указаний в части учета налоговых последствий переноса неиспользованных налоговых убытков и инвестиционных налоговых кредитов на будущие и предшествующие периоды.
МСФО (IAS) 12 содержит специальные положения, касающиеся особенностей признания ООН при объединении компаний.
Организация должна признавать ООН в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, возникающие в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании, а также с участием в совместных предприятиях,
кроме случаев, когда одновременно выполняются следующие условия:
(а) материнская компания, инвестор или вкладчик может контролировать время погашения временных разниц;
(б) вероятно, что временные разницы не будут погашены в обозримом будущем.
При отражении налоговых последствий хозяйственных операций и иных фактов хозяйственной жизни должен соблюдаться принцип последовательности. Это означает, что расход (доход) по отложенным налогам отражается на счете прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда он относится к учетным объектам, отражаемым как уменьшение (увеличение) капитала. Например, в случае, когда вследствие переоценки объекта основных средств, отражаемой в корреспонденции со счетом капитала, изменяется балансовая стоимость такого объекта, возникающее обязательство (актив) по отложенным налогам отражается также в корреспонденции со счетом учета капитала.
Таким образом, расходы (доходы) по текущим и отложенным налогам признаются как расходы (доходы) и участвуют при определении чистой прибыли (убытка) за период, кроме случаев, когда они возникают вследствие:
учетной записи или события, которые были признаны в том же или другом отчетном периоде как изменение капитала;
иных фактов хозяйственной жизни, указанных в МСФО (MS) 12.
Расход (доход) по текущему налогу на прибыль, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, может быть рассчитан следующим образом (см. формулу 12.2):
РТН = ТН-РОН, (12.11)
где ТН — текущий налог;
РОН — расход (доход) по отложенному налогу.
Подставляя выражение для РОН из формулы 12.7 в формулу 12.11, получим:
РТН = ТН - ИАОН + ИООН, (12.12)
где ТН — текущий налог,
ИАОН - изменение активов по отложенным налогам за отчетный период; ИООН — изменение обязательств по отложенным налогам за отчетный период.
Увеличение остатка ООН на конец года и (или) уменьшение остатка АОН на конец отчетного периода приводит к увеличению РОН. Напротив, уменьшение остатка ООН и увеличение остатка АОН на конец отчетного периода по сравнению с их величиной на начало отчетного периода приводит к уменьшению РОН или даже возникновению дохода по отложенным налогам.
Пример 14.
Рассмотрим порядок расчета РТН компании за 2005 г.:
№ п/п | Показатели | Сумма, д.е. |
1 | Сальдо ООН на конец 2005 г. | 47 000 |
2 | Сальдо ООН на начало 2005 г. | 35 000 |
3 | Изменение за 2005 г. (стр. 1 - стр. 2) | 12 000 |
4 | ТН за 2005 г. | 16 000 |
5 | РТН за 2005 г. (стр. 3 + стр. 4) | 28 000 |
В бухгалтерском учете при отражении налога на прибыль будут сделаны следующие записи:
Операция | Дебет счета lt; | Кредит счета | Сумма, д.е. |
Начисление рас | Расход по налогу |
| 28 000 |
ходов по налогу | на прибыль |
|
|
на прибыль |
|
|
|
|
| ООН | 12 000 |
|
| Налог на при | 16000 |
|
| быль к уплате |
|
В отчете о прибылях и убытках компании РТН будет представлен следующим образом:
Отчет о прибылях и убытках компании (извлечение) | 2005 г., д.е. |
Выручка | 130 000 |
Расходы | (60 000) |
Прибыль до налогообложения | 70 000 |
Расход по налогу на прибыль | (28 000) |
Текущий налог | (16 000) |
Расход по отложенным налогам | (12 000) |
Чистая прибыль | 42 000 |
Таким образом, при отражении расходов (доходов) по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (MS) 12 в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Д-т сч. «Расход по налогу на прибыль»
К-т сч. «Налог на прибыль к уплате» — на сумму ТН;
Д-т сч. «Расход по налогу на прибыль»
К-т сч. «ООН» (К-т сч. «АОН») — на сумму расходов по отложенным налогам;
Д-т сч. «ООН» (Д-т сч. «АОН»)
К-т сч «Расход по налогу на прибыль» — на сумму доходов по отложенным налогам.
В случае если ВР возникают в связи с изменением статей, дебетуемых (кредитуемых) за счет капитала, суммы ООН и АОН также отражаются в корреспонденции со счетом капитала.
ПБУ 18/02 предполагает отличный от МСФО (М5) 12 порядок отражения расходов по налогу на прибыль по счетам бухгалтерского учета.'Во-первых, на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки» предписано отражать условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Сумма исчисленного условного расхода за отчетный период отражается в учете записью: ,
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма начисленного условного дохода за отчетный период отражается в учете записью:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».
Во-вторых, ПНО также отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете записью:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В-третьих, АОН и ООН отражаются не по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки», а в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» следующим образом:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму ООН;
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму АОН.
В ПБУ 18/02 не предусматривается возможность отражения расхода (дохода) по налогам на прибыль как корректировки капитала.
Таким образом, МСФО (IAS) 12 предполагает отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в корреспонденции со счетом прибылей и убытков, тогда как ПБУ 18/02 — в корреспонденции с балансовым счетом, на котором отражается задолженность по налогу на прибыль. В ПБУ 18/02 допускается списание АОН (ООН) в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» при выбытии актива (продажа, ликвидация и т.п.) или погашении обязательства, по которому они были начислены, в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример 15.
Рассмотрим бухгалтерские проводки исходя из числовых данных, приведенных в примере 1, в соответствии с МСФО {IAS) 12 (табл. 12.5) и ПБУ 18/02 (табл. 12.6).
Таблица 12.5
Бухгалтерские проводки по МСФО (L4S) 12
N9 п/п | Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
1 | Отражен ТН | Расход по налогу на прибыль | Налог на прибыль к уплате | 362 600 |
2 | Отражен расход по отложенным налогам | Расход по налогу на прибыль | ООН | 14 400 |
3 | Отражен доход по отложенным налогам | АОН | Расход по налогу на прибыль | 5000 |
Таблица 12.6
Бухгалтерские проводки по ПБУ18/02
№ п/п | Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, д.е. |
1 | Отражен УР | 99, субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» | Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль | 360 000 |
2 | Отражено ПНО | 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль | 12 000 |
3 | Отражено изменение ООН | Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль | 77, субсчет ООН | 14 400 |
4 | Отражено изменение АОН | 09, субсчет АОН | Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль | 5000 |
Общая сумма расхода по налогу на прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках за отчетной период, составляет 372 ООО д.е. как в случае отражения расхода по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12, так и в соответствии с ПБУ 18/02.
Таким образом, несмотря на изложенные методологические различия между МСФО (MS) 12 и ПБУ 18/02, общий эффект, который оказывают налоги на прибыль на величину чистой прибыли отчетного периода, один и тот же, кроме случаев признания ООН и АОН за счет капитала. Представляется, что подход МСФО (MS) 12 более удобен с практической точки зрения, так как предусматривает отражение текущего налога посредством одной записи, что облегчает сверку регистров бухгалтерского учета и налоговой отчетности.
Еще по теме Признание:
- 8.3. ПРИЗНАНИЕ, ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
- Прекращение признания
- Общественное признание
- Признание заслуг и вознаграждение
- 4.2. Порядок признания доходов
- 6.2. Методы признания расходов
- Признание финансовых инструментов lt;
- Признание франчайзера
- 5.4. Признание расходов
- 11.7. Признание и оценка
- Признание провалов
- Признание и оценка
- 1.6. Признание элементов финансовой отчетности
- 3.2. Условия признания выручки •
- 5.3. Признание и первоначальная оценка
- 6.9.2. Порядок признания убытков
- ПРОЦЕДУРЫ ПРИЗНАНИЯ НЕПЛАТЕЖЕСПОСОБНОСТИ ОТДЕЛЬНЫМИ ШТАТАМИ
- 6.15. Прекращение признания финансовых обязательств
- Признание резерва
- Критерии признания юридических лиц взаимозависимыми