<<
>>

Отложенные налога

Признавая актив или обязательство, компания предполагает возместить (погасить) их стоимость в текущем или последующих отчетных периодах. В случае если такое возмещение (погашение) приведет в будущем к увеличению или уменьшению платежей по налогу на прибыль, компания должна признать обязательство или актив по отложенным налогам в порядке и на условиях, определенных в МСФО (MS) 12.

При этом для каждого признанного по состоянию на отчетную дату актива (обязательства) определяется показатель налоговой базы. Налоговая база (НБ) — это сумма, характеризующая налоговые последствия погашения (возмещения) определенного актива (обязательства). Налоговой базой актива (НБА) признается сумма, которая при возмещении балансовой стоимости актива будет признана как расход для целей налогообложения, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Налоговой базой обязательства (НБО) является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которое При погашении обязательства будут признаны как расходы для целей налогообложения.

Пример 2.

Первоначальная стоимость оборудования составляет 100 000 д.е. В отчетном и предшествующих периодах для указанного оборудования в целях налогообложения была учтена амортизация в сумме

40 ООО д.е. Организация не предполагает продавать данное оборудование, его остаточная стоимость будет вычитаться из будущих прибылей в виде амортизационных отчислений. Доход, полученный в связи с эксплуатацией оборудования, учитывается при расчете налога на прибыль. Налоговая база актива составляет 60 ООО д.е. (100 000 - 40 000).

Налоговая база актива (обязательства) может быть равна его балансовой стоимости, в частности, когда: начисленный расход был принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации в текущем или предшествующих налоговых периодах; начисленные расходы никогда не будут приняты для целей налогообложения; начисленный доход никогда не будет облагаться налогом на прибыль.

Пример 3.

Дебиторская задолженность покупателя за проданный товар составляет 1180 д.е. Соответствующая выручка уже была учтена при определении налогооблагаемой прибыли. Налоговая база указанной дебиторской задолженности составляет 1180 д.е.

Пример 4.

Кредиторская задолженность по кредиту составляет 5000 д.е. Погашение кредита не будет иметь налоговых последствий. Налоговая база обязательства по кредиту составляет 5000 д.е.

Отдельные объекты имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе. Например, расходы на исследования и разработки признаются как расход при определении бухгалтерской прибыли за период, в котором они понесены, но могут быть приняты в качестве налогового расхода при определении налоговой прибыли в последующих отчетных периодах.

Если при определении налоговой базы актива (обязательства) возникают сложности, можно руководствоваться следующим общим принципом, на котором основывается МСФО (IAS) 12: компания должна, за некоторыми исключениями, признать обязательство (актив) по отложенным налогам в случае, если возмеще

ние (погашение) балансовой стоимости актива (обязательства) приведет к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по сравнению с тем, какими они были бы, если такое возмещение (погашение) не имело бы налоговых последствий.

ПБУ 18/02 не содержит определения налоговой базы, поскольку при расчете отложенных налогов основывается на подходе отчета о прибылях и убытках, предполагающем анализ прибылей (убытков), формирующих бухгалтерскую прибыль в одном, а налогооблагаемую прибыль — в другом (других) отчетном периоде.

Согласно МСФО (MS) 12 разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства, отраженного в балансе, и их налоговой базой называются временными разницами (ВРЛ

Временные разницы рассчитываются следующим образом:

ВР = БС — НБ,              (12.8)

где БС - балансовая стоимость актива (обязательства);

НБ - налоговая база актива (обязательства).

ПБУ 18/02 определяет временные разницы как доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом (других) отчетном периоде. По существу, речь идет об одних и тех же объектах, однако МСФО (MS) 12 рассматривает ВР, возникшие как в отчетном, так и в предшествующих периодах (которые в будущем исчезнут), тогда как сфера рассмотрения ПБУ 18/02 ограничена отчетным периодом. Указанное ограничение обусловлено тем, что ПБУ 18/02 основывается на анализе показателей отчета 0 прибылях и убытках, представляющих собой доходы (расходы), начисленные за отчетный период.

Временные разницы бывают налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) представляют собой ВР, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства. НВР возникают в случае, когда балансовая стоимость актива больше, чем его налоговая база, или балансовая стоимость обязательства меньше, чем налоговая база такого обязательства.

Обязательство по отложенным налогам (ООН)1 признается в отношении всех НВР, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие:

а)              признания гудвила, обесценение которого не признается в качестве налогового расхода, или

б)              первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая не является объединением компаний;

на момент осуществления операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

ООН рассчитывается как произведение НВР и будущей (прогнозной) ставки налога на прибыль (ПС, если она точно известна), представляющей собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена ВР, следующим образом:

ООН= ПС • НВР,              (12.9)

где ПС — прогнозная ставка налога на прибыль;

НВР - налогооблагаемая временная разница.

В отсутствие информации о прогнозной ставке ООН рассчитывают исходя из применимой ставки налога на прибыль.

Пример 5.

Организация применяет для целей налогообложения ускоренную амортизацию с коэффициентом 1,5. В бухгалтерском учете используется линейный способ начисления амортизации. Возникающие НВР и ООН можно рассчитать на основе табл. 12.1.

Таблица 12.1

Расчет налогооблагаемых временных разниц

-—____Г1ериод (годы) Показатели, д!е! '—

1-й

2-й

3-й

4-й

'.‘ТГ"’

. 5-Й :

Первоначальная стоимость

1000

1000

1000

1000

1000

Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета

200

200

200

200

200

Балансовая (остаточная) стоимость (БС)

800

600

400

200

0

1 В ПБУ 18/02 обязательство по отложенному налогу названо «отложенное налоговое обязательство».

Продолжение

              ___Г1ериод (годы)

Показатели, д!еГ

1-й

2-й

3-й

4-й

5-й

Годовая сумма амортизации для целей налогообложения

300

300

300

100

0

Налоговая база актива (НБ)

700

400

100

0

0

Налогооблагаемая временная разница (НВР)

100

200

300

200

0

Применимая ставка налога на прибыль, %

24

24

24

24

24

Обязательство по отложенным налогам (ООН)

24

48

72

48

0

Вычитаемые временные разницы (ВВР) представляют собой ВР, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

ВВР возникают в случае, когда балансовая стоимость актива меньше, чем его налоговая база, или балансовая стоимость обязательства больше, чем налоговая база такого обязательства.

Актив по отложенным налогам (АОН)[XI] признается для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев первоначального признания актива или обязательства в результате операции, которая: не является объединением компаний;

на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

АОН можно рассчитать по формуле

АОН = ПС ВВР,              (12.10)

где ПС — прогнозная ставка налога на прибыль;

ВВР — вычитаемая временная разница.

Пример 6.

Для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом, в бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В этом случае образующиеся ВВР и АОН можно рассчитать на основе табл. 12.2.

Таблица 12.2

Расчет вычитаемых временных разниц

¦—Период (годы) Показатели,

1-й

2-й

3-й

4-й

5-й

Первоначальная стоимость

1Q00

1000

1000

1000

1000

Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета

333

267

200

133

67

Балансовая (остаточная) стоимость (БС)

667

400

200

67

0

Годовая сумма амортизации для целей налогообложения

200

200

200

200

200

Налоговая база актива (НБ)

800

600

400

200

0

Вычитаемая временная разница (ВВР)

-133

-200

-200

-133

0

Применимая ставка налога на прибыль, %

24

24

24

24

24

Актив по отложенным налогам (АОН)

32

48

48

32

0

В случаях, предусмотренных в МСФО, организация может учитывать активы по справедливой стоимости. В соответствии с налоговым законодательством ряда стран прибыль (убыток) от дооценки (уценки) актива до справедливой стоимости не учитывается для целей налогообложения.

Разница между балансовой стоимостью переоцениваемого актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу, которая может привести к признанию актива или обязательства по обложенным налогам.

Пример 7.

Организация приобрела материалы за 1500 д.е. для производственных нужд. По состоянию на конец отчетного периода была проведена уценка указанных материалов и был образован резерв под снижение их стоимости в сумме 200 д.е. БС материалов на отчетную дату составила 1300 д.е., тогда как их НБ — 1500 д.е. (фактические затраты на приобретение). ВВР по этой статье составляет 200 д.е. (1300 — 1500), если прогнозная ставка составляет 24%, то АОН равен 48 д.е. (24% • 200).

Временные разницы могут возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если вся или часть стоимости актива не будет принята в уменьшение налогооблагаемой прибыли при его списании. В этом случае МСФО (IAS) 12 не разрешает признавать актив или обязательство по Отложенным налогам ни в том периоде, когда произошло первоначальное признание актива (обязательства), ни в последующих отчетных периодах (кроме некоторых специально Оговоренных случаев в п. 22). Вместе с тем организация не признает изменение непризнанных налоговых активов (обязательств) по мере того, как актив амортизируется.

Пример 8.

Организация в конце декабря 2003 г. приобрела для офиса картину стоимостью 23 000 д.е. Амортизация картины не принимается при расчете налогооблагаемой прибыли. Балансовая стоимость картины по состоянию на конец 2003 г. составила 23 000 д.е., а ее налоговая база — 0 д.е. В отношении образовавшейся временной разницы в сумме 23 000 д.е. отложенное налоговое обязательство не признается.

Таким образом, активы и обязательства по отложенным налогам возникают вследствие несоответствия балансовой стоимости активов (обязательств) и их оценки, исходя из которой определяются налоговые последствия их погашения (возмещения).

Пример 9.

Рассмотрим расчет налоговой базы, временных разниц и отложенных налогов на основе бухгалтерского баланса компании.

Таблица 12.3

Расчет налоговой базы и временных разниц

Статья бухгалтерского баланса

При

меча

ние

Балансовая

стоимость,

д.е.

Налоговая

база,

д.е.

Временные

разницы,

д.е.

Внеоборотные активы

3 220 000

3 070 000

150 000

Основные средства

(А)

1 800 000

1 600 ООО

200 000

Расходы на исследования и

(Б)

0

50 000

(50 000)

разработки

Незавершенное строитель

(В)

1 000 000

1 000 000

0

ство

г

Долгосрочная дебиторская

(Г)'

420 000

420 000

0

задолженность

/>Оборотные активы

3 445 000

3 488 000

(43 000)

Запасы

СО)

130 000

150 000

(20 000)

Финансовые вложения

(Е)

2 065 000

2 065 000

0

Дебиторская задолженность

(Г)

450 000

473 000

(23 000)

Денежные средства

800 000

800 000

0

Краткосрочные обязательства

2 615 000

2 135 000

480 000

Кредиты банков

(Ж)

1 640 000

1 640 000

0

Торговые и прочие кредиторы

(3)

350 000

350 000 .

0

Резервы предстоящих расхо

(И)

480 000

0

480 000

дов

Налоги на прибыль к уплате

(3)

145 000

145 000

0

Оборотные активы минус

830 000

1 353 000

(523 000)

краткосрочные обязательства

Долгосрочные обязательства-

602 000

602 000

0

Кредиты банков

(Ж)

400 000

400 000

0

Прочие кредиторы

(3)

202 000

202 000

0

Чистые активы

3 448 000

3 821 000

(373 000)

Акционерный капитал

2 700 000

2 700 000

0

Нераспределенная прибыль

395 000

395 000

0

Прибыль отчетного периода

353 000

726 000

(373 000)

Итого капитал и резервы

3 448 000

3 821 000

(373 000)

Примечания.

(А)              Амортизация объектов основных средств для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета — линейным. В результате балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база, и образуется НВР в сумме 200 ООО д.е.

(Б) Расходы на исследования и разработки были признаны в бухгалтерском учете как расход отчетного периода, но будут приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующих периодах. Балансовая стоимость данного объекта равна нулю, так как указанные расходы не капитализировались в бухгалтерском учете. Налоговая база расходов на исследование и разработки равна сумме, на которую может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль в будущих периодах, когда такие расходы будут признаны в налоговом учете (50 ООО д.е.). Образовавшаяся по указанному объекту ВР является вычитаемой.

(В)              Балансовая стоимость незавершенного строительства равна налоговой базе, поскольку данный актив будет возмещен в последующих периодах путем начисления амортизации по соответствующим объектам основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

(Г) Дебиторская задолженность, отраженная в балансе, состоит из торговой дебиторской задолженности, представляющей собой задолженность клиентов компании за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а также предоплат (авансов) поставщикам за товары (работы, услуги). Налоговая база авансов равна их балансовой стоимости, так как расходы, связанные с их погашением, будут учтены при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в последующих периодах. Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности меньше, чем налоговая база, так как для целей бухгалтерского учета был образован резерв по сомнительным долгам в сумме 23 ООО д.е., который не учитывается для целей налогообложения, вследствие чего возникла ВВР.

(Д) Компания создала в бухгалтерском учете оценочный резерв под обесценение запасов в сумме 20 ООО ед., в результате чего балансовая стоимость запасов стала меньше, чем их налоговая база, и возникла ВВР.

(Е) Балансовая стоимость и налоговая база краткосрочных финансовых вложений равны, так как их возмещение не окажет влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.

(Ж) Погашение задолженности перед банком по полученным кредитам не оказывает влияния на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, поэтому налоговая база таких обязательств равна их балансовой стоимости.

(3) Под торговыми кредиторами понимаются предоплаты (авансы), полученные от клиентов компании за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Выручка в отношении таких авансов будет признана и учтена йри формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах, поэтому балансовая стоимость равна налоговой базе этих обязательств. Балансовая стоимость прочей кредиторской задолженности также равна налоговой базе, поскольку расходы по указанной задолженности были учтены в составе бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в отчетном и (или) предшествующих периодах.

(И) Расходы, признаваемые при образовании резервов предстоящих расходов, учитываются при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, но могут быть учтены для целей налогообложения в последующих периодах, когда будут составлены первичные документы, необходимые для признания таких расходов в налоговом учете. Налоговая база резервов предстоящих расходов и платежей меньше, чем их балансовая стоимость, что приводит в возникновению ВВР в сумме 480 ООО д.е.

Рассчитаем АОН и ООН, если прогнозная ставка равна 24%: ООН = ПС • НВР = 24% • 200 000 = 48 ООО д.е.;

АОН = ПС • ВВР= 24% • (50 ООО + 20 000 +23 000 + 480 000) =

= 24%-573 000= 137 520 д.е.

<< | >>
Источник: И. А. Смирнова. Международные стандарты финансовой отчетности. 2005

Еще по теме Отложенные налога:

  1. Отложенные налоги
  2. 9.4. Отложенный налог - основные принципы
  3. 9.7. Активы по отложенному налогу
  4. 9.8. Бухгалтерский учет отложенных налогов -подробное изложение правил
  5. § 5.8. ОТЛОЖЕННАЯ РЕНТА
  6. 12.5. ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ТРЕБОВАНИЙ
  7. 3.4.1. Открытие позиции и установка отложенных ордеров
  8. 3.4.2. Закрытие позиции и удаление отложенных ордеров
  9. 21.1. СИСТЕМА НАЛОГОВ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ СРЕДСТВ МЕЖДУ БЮДЖЕТАМИ РАЗНОГО УРОВНЯ. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ФЕДЕРАЛЬНЫМ НАЛОГАМ, НАЛОГАМ СУБЪЕКТОВ РФ И МЕСТНЫМ НАЛОГАМ
  10. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  11. Часть 1. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И УПЛАТА НАЛОГА В 2008 ГОДУ
  12. Глава 1 Понятие налогов и их экономическое содержание. Специфические признаки налогов как вида финансового платежа
  13. 16.4НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО И НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
  14. 1.1. Какие налоги заменяет уплата единого налога
  15. 9.4.1. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц и ставки налога
  16. 4.2.9. Льготы малым предприятиям по налогу на прибыль и другим налогам