<<
>>

2.3.5. Налог на прибыль

Организации, которые хотят привлечь иностранных инвесторов, приводят свою отчетность в соответствие с МСФО. В международной практике используют МСФО 12 «Налоги на прибыль» (IAS 12 «lncome Taxes», МСФО 12), а в России - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18).
Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12, и если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обязательств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми.

Связывать разные отчеты должны стандарты МСФО 12 и ПБУ 18, и основная задача - сопоставить налогооблагаемую прибыль организации с бухгалтерской (финансовой). В стандартах изложены правила расчета временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, еще их называют отложенными налоговыми активами и обязательствами. Они появляются в МСФО при сравнении двух балансов - финансового и налогового. В первый включают активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству.

Согласно МСФО 12, чтобы отразить в отчетности отложенные обязательства, необходимо последовательно завершить пять этапов: 1)

определить балансовую стоимость всех активов и обязательств; 2)

рассчитать их налоговую базу; 3)

определить временную разницу путем вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства; 4)

рассчитать отложенный налоговый актив (если на этапе 3 получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если цифра положительная). Для этого временную разницу необходимо умножить на ставку налога; 5)

вычислить отложенный налог, который: •

войдет в состав собственного капитала; •

будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разницы: постоянные и временные.

В МСФО 12 отсутствуют оба термина. МСФО дают определение лишь временной разнице, это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Вычитаемую и облагаемую временную разницу в МСФО называют их возмещаемой - (кредитовый остаток временной разницы) и налогооблагаемой (дебетовый остаток временной разницы).

Если разница постоянна, ее налоговую базу принимают искусственно равной бухгалтерской, при этом по балансовому методу разницы не возникают. Следовательно, никаких отложенных налогов у организации не появится.

В отчетности, составленной по МСФО, отражается отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база возрастет) и отложенный налоговый актив (если предполагается, что налоговая база уменьшится).

Стоит обратить внимание на ставку, которая используется для определения отложенных налогов. МСФО рекомендуют применять ставку, которая предположительно будет существовать в момент реализации актива или урегулирования обязательства, или ставку, действующую на отчетную дату. В российских условиях практически невозможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Между учитываемыми в бухгалтерском учете доходами (расходами) и учитываемыми доходами (расходами) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (т.е. в налоговом учете) могут иметь место отличия - разницы. Если эти разницы проанализировать по характеру, времени появления и действия их в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эти разницы можно разделить на постоянные и временные.

Постоянные разницы в общем виде - это доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате непризнания полностью или частично отдельных доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль, тогда как в бухгалтерском учете они признаются полностью (или наоборот).

То есть часть расходов или доходов, которые формируют либо только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую прибыль по конкретной операции, - это всегда постоянные разницы.

Важным моментом, отличающим постоянные разницы от временных, является то, что постоянные разницы - это различия в величинах доходов или расходов по БУ и НУ, приходящиеся не только на данный отчетный период, но и на всю конкретную операцию (вид дохода или расхода) в целом.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы образуются:

1. При исчислении доходов: -

если доходы по бухгалтерскому учету (БУ) больше доходов по налоговому учету (НУ), тогда прибыль по налоговому учету (НУ) будет меньше прибыли по бухгалтерскому учету (БУ).

В результате получается отрицательная постоянная разница (ОПР). Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА); -

если доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, тогда прибыль по НУ больше прибыли БУ. И, соответственно, образуется положительная постоянная разница (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО).

2. При исчислении расходов: -

если расходы по бухгалтерскому учету больше расходов по налоговому учету, тогда прибыль НУ больше прибыли БУ. В результате образуется положительная постоянная разница (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО); -

если расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, тогда прибыль по НУ меньше прибыли по БУ. В результате образуется отрицательная постоянная разница (ОПР) Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА).

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (или наоборот). То есть в НУ расходы (доходы) списываются (признаются) медленнее (или быстрее), чем в БУ. Они приводят в конкретном отчетном периоде к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы бывают двух видов: -

вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской); -

налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно меньше бухгалтерской).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в случаях признания, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете они отражаются по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения вычитаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту того же счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до отчетного периода, в котором возникнет налогооблагаемая прибыль.

При выбытии объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, последний списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах. То есть в налоговом учете расходы списываются быстрее или доходы начисляются медленнее.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложенных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам).

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения налогооблагаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Текущий налог на прибыль (строка 150) «Отчета о прибылях и убытках» (форма п 2), значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму записывают в круглых скобках. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Если же фирма ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться такой формулой:

УРНП + ПНО - ПНА+ ОНА - ОНО = ТРНП, где

УРНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТРНП - текущий расход (доход) по налогу на прибыль.

Напомним, что условный расход (доход) - это произведение бухгалтерской прибыли или убытка (величины, отраженной по строке 140 Отчета) и ставки налога на прибыль.

В ПБУ 18/02 отсутствует понятие «постоянный налоговый актив».

Однако, по сути, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над суммой, которая указана в декларации, является именно налоговым активом. Это подтверждает и сама форма Отчета, где справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Принцип консерватизма требует, чтобы организация не завышала свои активы и доходы, и не занижала расходы и обязательства. Если организация не уверена, сумеет ли она в будущем возместить из бюджета отложенный налоговый актив, то в этом случае она не должна отражать его как актив. Эту сумму нужно сразу отнести к расходам текущего периода в Отчете о прибылях и убытках. Другой вариант -учесть такой отложенный налоговый актив в меньшем размере.

В ПБУ и в принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы нельзя занижать. С точки зрения налога на прибыль эту концепцию можно применить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства, исходя из принципа консерватизма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

Пример

За несколько предшествующих лет убытки организации составили 50 000 долларов. По правилам налогового законодательства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.

Если существует вероятность, что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.

Если в последующие семь лет организация сможет заработать 25 000 долларов прибыли, тогда в соответствии с концепцией консерватизма она сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.

Из сводной финансовой отчетности необходимо исключать нереализованную прибыль и убытки по операциям внутри группы организаций. В соответствии с МСФО группа компаний - это материнская организация и все ее дочерние организации. Отчетность (консолидированную) сдает группа компаний как за одну организацию.

В результате исключения прибыли могут появиться временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, которая входит в группу. В этом случае налоговая база актива, который организация приобрела у другой компании группы, будет равна уплаченной за него цене. Плюс к этому, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, невзирая на то, что он остался в распоряжении группы. То есть в данном случае имеет место двойное налогообложение, а в таких ситуациях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

Пример

Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Поэтому дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24 %. Если материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.

Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.

Если материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 %, тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х40%). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, - 16 000 долларов, и двойного налогообложения удалось избежать.

Сходство отдельных положений МСФО и ПБУ находят свое отражение в правилах по формированию показателей Отчета о прибылях и убытках. Так, и в МСФО 12, и в ПБУ 18 расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога). Отражение налогооблагаемых разниц в отчете о прибылях и убытках восстанавливает связь, которая должна существовать между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет. В Отчете о прибылях и убытках делают дебетовую или кредитовую проводку. Тогда в сумме с затратами по налогам организация сможет получить величину, равную произведению бухгалтерской прибыли и ставки налогообложения.

МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информации по сравнению с ПБУ 18. Так, международные стандарты предписывают дополнительно сообщать о неиспользованных налоговых убытках и налоговых кредитах. Речь идет о суммах учтенных отложенных налоговых активов, обязательств и отложенном доходе от возмещения налога или расхода по уплате налога, который показан в Отчете о прибылях и убытках.

<< | >>
Источник: .И. Соснаускене. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ. -272 с. - (Библиотека журнала «Российский бухгалтер»).. 2008

Еще по теме 2.3.5. Налог на прибыль:

  1. Часть 1. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И УПЛАТА НАЛОГА В 2008 ГОДУ
  2. 4.2.9. Льготы малым предприятиям по налогу на прибыль и другим налогам
  3. 6. Оптимизация налогов в практике современной России 6.1. Способы оптимизации налога на прибыль организации
  4. 12.6. Расчеты по налогу на прибыль
  5. 2.6. Налог на прибыль
  6. Налог на прибыль
  7. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
  8. 6.3.3. Налог на прибыль
  9. 3.9. Налоги на прибыль
  10. 3.2. Налог на прибыль