6.6. Раздельный учет при совмещении общего режима и ЕНВД

Требования п. 4 ст. 170 НК РФ распространяются и на налогоплательщиков, совмещающих общий режим налогообложения и ЕНВД.

Такие налогоплательщики должны вести раздельный учет затрат и сумм "входного" НДС в разрезе видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, и иных видов деятельности, облагаемых налогами (в том числе НДС), в общеустановленном порядке.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Если же приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются как в деятельности, облагаемой по вмененному доходу, так и в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (единым налогом на вмененный доход), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Примечание. Хотя в п. 4 ст. 170 НК РФ не уточняется порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (с учетом НДС или без), для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Это обеспечит сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом, а также убережет вас от претензий налоговиков (Письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61) <*>.

--------------------------------

<*> Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 108.

Пример 6.6. Организация занимается оптово-розничной торговлей. В части розничной торговли она переведена на уплату ЕНВД, в части оптовой торговли уплачивает налоги по общей системе налогообложения.

Организация имеет два склада: оптовый склад, с которого осуществляется реализация товаров оптом, и розничный склад при магазине, через который осуществляется розничная торговля.

В I квартале 2011 г. стоимость коммунальных услуг, предъявленная организации, составила:

Месяц Оптовый склад, руб. Розничный склад, руб. Магазин, руб. Всего, руб. Январь 35 400 (в т.ч. НДС - 5400) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 59 000 (в т.ч. НДС - 9000) Февраль 47 200 (в т.ч. НДС - 7200) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 70 800 (в т.ч. НДС - 10 800) Март 47 200 (в т.ч. НДС - 7200) 17 700 (в т.ч. НДС - 2700) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 76 700 (в т.ч. НДС - 11 700) Итого 129 800 (в т.ч. НДС - 19 800) 41 300 (в т.ч. НДС - 6300) 35 400 (в т.ч. НДС - 5400) 206 500 (в т.ч. НДС - 31 500)

В рассматриваемой ситуации организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, приходящимся на оптовый склад, в размере 19 800 руб. (5400 руб. + 7200 руб. + 7200 руб.).

Сумма НДС по коммунальным услугам, приходящимся на розничный склад и магазин, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44/Опт - К-т счета 60 - 110 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части оптового склада (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 19 800 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам в части оптового склада;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 19 800 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части оптового склада предъявлена к вычету;

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 60 - 76 700 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части розничного склада и магазина (с учетом НДС).

Пример 6.7. В условиях предыдущего примера предположим, что организация имеет один склад, с которого товар отгружается и оптовикам, и в магазин, через который осуществляется розничная торговля.

Стоимость коммунальных услуг в I квартале 2011 г. составила:

Месяц Склад, руб. Магазин, руб. Всего, руб. Январь 47 200 (в т.ч. НДС - 7200) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 59 000 (в т.ч. НДС - 9000) Февраль 59 000 (в т.ч. НДС - 9000) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 70 800 (в т.ч. НДС - 10 800) Март 64 900 (в т.ч. НДС - 9900) 11 800 (в т.ч. НДС - 1800) 76 700 (в т.ч. НДС - 11 700) Итого 171 100 (в т.ч. НДС - 26 100) 35 400 (в т.ч. НДС - 5400) 206 500 (в т.ч. НДС - 31 500)

Поскольку склад используется при осуществлении как оптовой, так и розничной торговли, сумму "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящимся на склад, в размере 26 100 руб. следует распределить между видами деятельности (опт и розница) пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части помещения магазина в размере 5400 руб. между видами деятельности не распределяется, а в полном объеме учитывается в стоимости коммунальных услуг.

Предположим, что общая стоимость отгруженных за I квартал товаров составила 2 000 000 руб. без учета НДС. Из этой суммы стоимость товаров:

отгруженных оптом, - 1 400 000 руб., что составляет 70% общей стоимости отгруженных товаров;

реализованных в розницу, - 600 000 руб., что составляет 30% общей стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части склада делится между видами деятельности в пропорции 70% (опт) на 30% (розница). Соответственно, 18 270 руб. (26 100 руб. x 0,7) могут быть предъявлены к вычету, а 7830 руб. (26 100 руб. x 0,3) должны быть учтены в стоимости коммунальных услуг.

В учете организации в I квартале должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 145 000 руб.

- отражена стоимость коммунальных услуг в части склада (без НДС) <*>;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 26 100 руб. - НДС по коммунальным услугам в части склада;

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 60 - 35 400 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части магазина (вместе с НДС);

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 19 - 7830 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на розницу, включена в стоимость услуг (на основании отдельного расчета);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 270 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на опт, предъявлена к вычету (на основании отдельного расчета).

--------------------------------

<*> Стоимость самих услуг в бухгалтерском учете распределяется между видами деятельности (субсчета 44/Опт и 44/Розница) в соответствии с учетной политикой организации. Для целей налогообложения прибыли порядок распределения расходов организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, определен в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Много споров на практике возникают в связи с учетом "входного" НДС в части, относящейся к покупным товарам, в ситуации, когда организация (или предприниматель) осуществляет торговую деятельность по продаже товаров и оптом (на общем режиме налогообложения), и в розницу (на ЕНВД).

Стоимость покупных товаров является прямым расходом, то есть налогоплательщик, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, должен определять, какая часть приобретенных товаров предназначена для продажи оптом (в этой части он имеет право на вычет), а какая - для продажи в розницу (в этой части вычета нет).

Проблема заключается в том, что в момент принятия приобретенных товаров к учету налогоплательщик зачастую еще не знает, какая часть товара будет продана оптом, а какая - в розницу <*>. Как в такой ситуации поступать?

--------------------------------

<*> Если изначально, уже в момент принятия товаров к учету, известно, в каком режиме они будут проданы (оптом или в розницу), тогда никакой проблемы нет. По товару, предназначенному для продажи оптом, вычет предоставляется в полном объеме, а по товару, предназначенному для продажи в розницу, вычета нет вообще.

В Налоговом кодексе этот момент вообще не оговорен, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок учета НДС по приобретенным товарам, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Например, возможен такой вариант.

Допустим, все приобретенные товары сначала приходуются на общий склад, с которого затем идет отгрузка оптовым покупателям и в магазин для продажи в розницу. В этом случае можно вести учет "входного" НДС следующим образом. Сначала, в момент принятия товаров к учету, ставить всю сумму "входного" НДС к вычету. Затем, по мере отгрузки товаров со склада в магазин, восстанавливать НДС, относящийся к стоимости товаров, переданных в магазин.

Многочисленные судебные решения подтверждают, что такой порядок не противоречит нормам НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 N А65-27436/07).

В то же время такой порядок учета НДС, на наш взгляд, оправдан лишь в том случае, когда изначально известно, что оптовые продажи превышают объем розничной торговли. Если же розничные продажи, переведенные на ЕНВД, превышают 50% всего товарооборота, то предъявление к вычету всей суммы "входного" НДС в момент принятия товаров к учету с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

В этом случае можно посоветовать другой вариант.

В момент приобретения делить товары на предназначенные для продажи оптом (счет 41/Опт) и в розницу (счет 41/Розница) в пропорции 50 на 50. По товарам, оприходованным на счет 41/Опт, НДС ставить к вычету, а по товарам, принятым к учету на счете 41/Розница, НДС включать в их стоимость. В дальнейшем, если какие-то товары, изначально оприходованные на счет 41/Опт, будут продаваться в розницу, восстанавливать НДС, относящийся к их стоимости.

Такой порядок учета "входного" НДС, без сомнения, снизит риск претензий со стороны налогового органа.

* * *

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, норма, зафиксированная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, не распространяется на ситуацию, когда организация ведет раздельный учет "входного" НДС, в связи с тем, что часть ее деятельности переведена на ЕНВД (Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143).

То есть налоговики считают, что при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД налогоплательщик должен вести раздельный учет "входного" НДС, независимо от того, какова доля "вмененной" деятельности (даже если она ничтожна).

Однако, на наш взгляд, такая позиция не подкреплена нормами закона.

В п. 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что порядок ведения раздельного учета, закрепленный в этом пункте, распространяется в том числе и на лиц, совмещающих общий режим и ЕНВД. Никаких исключений в отношении последнего абзаца в п. 4 ст. 170 НК РФ нет, поэтому плательщики ЕНВД в полной мере могут пользоваться возможностью, предоставленной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов.

Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 15.08.2008 N 10210/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А06-333/08, ФАС Уральского округа от 06.09.2010 N Ф09-6491/10-С2 и от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2, ФАС Центрального округа от 30.07.2008 N А23-247/06А-14-38, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова. НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ. 2011

Еще по теме 6.6. Раздельный учет при совмещении общего режима и ЕНВД:

  1. 1.3.3. Раздельный учет "входного" НДС при совмещении общего режима и ЕНВД
  2. 3.2.5. Раздельный учет при применении специальных налоговых режимов
  3. 3.2. Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего
  4. 2.4.2. Организация раздельного учета НДС, предъявленного поставщиками, при оказании работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта
  5. 2.2.4. Раздельный учет при предоставлении займов
  6. Глава 4. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ НАЛИЧИИ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  7. 2.4.6. Раздельный учет НДС при осуществлении экспортных операций
  8. 3.1. Раздельный учет при налогообложении прибыли по разным ставкам
  9. 3.2.2. Раздельный учет при исполнении договора доверительного управления имуществом
  10. 3.2.1. Раздельный учет при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств
  11. 3.2.4. Раздельный учет при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика сельского хозяйства - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -