6.3. Пять процентов, которые освобождают от раздельного учета

В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Примечание. Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации.

Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Для целей расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям. Эта сумма будет складываться из прямых затрат по освобожденным от НДС операциям, а также части косвенных затрат, приходящихся на эти операции.

Порядок распределения косвенных затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике организации.

Поскольку никаких правил на этот счет в НК РФ нет, косвенные затраты можно распределять любым экономически обоснованным методом. Чаще всего на практике их делят пропорционально выручке. Но это не единственно возможный способ. В зависимости от специфики деятельности организации косвенные затраты можно делить между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда и иным показателям.

Повторим, каждая организация вправе решать этот вопрос самостоятельно, закрепив выбранную методику деления косвенных затрат в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).

Сумма расходов (прямые плюс часть косвенных), относящихся к освобожденным от НДС операциям, делится на общую сумму расходов (прямых и косвенных), относящихся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям.

Если соотношение составит меньше 5%, тогда налогоплательщик имеет право поставить к вычету "входной" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету в данном квартале.

Это в полной мере относится и к суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые отнесены к числу прямых расходов по операциям, освобожденным от НДС (т.е. предназначены для использования исключительно в операциях, не облагаемых НДС). Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, в котором указано, что эта позиция согласована с Минфином России.

Пример 6.4. Организация занимается производством и реализацией продуктов питания. Эта деятельность облагается НДС в общеустановленном порядке. В I квартале 2011 г. в рамках проведения рекламной кампании часть продукции собственного производства была роздана в торговых точках бесплатно. Себестоимость розданной продукции составила 72 руб. за единицу.

Бесплатная раздача продукции себестоимостью меньше 100 руб. за единицу, произведенная в рекламных целях, в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ является не облагаемой НДС операцией. Таким образом, в I квартале 2011 г. у организации были как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, что требует раздельного учета затрат в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

По итогам I квартала получены следующие данные:

прямые затраты, относящиеся к облагаемой НДС деятельности (производство и реализация продуктов питания), - 15 000 000 руб.;

прямые затраты, относящиеся к не облагаемым НДС операциям (затраты на производство и распространение продукции, розданной в рекламных целях), - 720 000 руб.;

косвенные (общехозяйственные) расходы <*> - 3 000 000 руб.;

выручка от реализации продуктов питания, облагаемая НДС, - 20 000 000 руб. (без НДС);

рыночная стоимость розданной бесплатно в рекламных целях продукции - 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике организации косвенные расходы делятся между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности пропорционально выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме выручки за квартал <**>.

--------------------------------

<*> Какие расходы организация считает косвенными, т.е. относящимися и к облагаемым, и к не облагаемым НДС видам деятельности, - этот вопрос должен быть урегулирован учетной политикой организации. Если организация осуществляет только один вид деятельности и лишь иногда у нее появляются разовые операции, освобождаемые от НДС (продажа ценных бумаг, выдача займа, рекламная раздача и т.п.), то в принципе в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ практически все свои затраты, в том числе и отраженные на счетах 26 и 44, она может признавать прямыми затратами, относящимися к основному виду деятельности. Еще раз подчеркнем: этот вопрос необходимо урегулировать в учетной политике для целей налогообложения.

<**> Порядок распределения косвенных расходов между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Механизм распределения может быть любым, совсем не обязательно пропорционально выручке (см. подробнее с. 118).

Определим долю косвенных расходов, приходящуюся на освобожденные от НДС операции:

3 000 000 руб. x 1 000 000 <***> руб. : (20 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) = 142 857 руб.

--------------------------------

<***> При безвозмездной раздаче продукции выручки как таковой, конечно, нет. Но в целях исчисления НДС безвозмездная передача признается реализацией, а налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость розданного (см. подробнее с. 37).

Далее определим общую сумму расходов по операциям, освобожденным от НДС:

720 000 руб. + 142 857 руб. = 862 857 руб.

Теперь определим долю расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов:

862 857 руб. : (15 000 000 руб. + 720 000 руб. + 3 000 000 руб.) = 0,046 руб.

Таким образом, сумма расходов на необлагаемые операции составила 4,6% общей суммы расходов за I квартал.

В такой ситуации в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ организация имеет право поставить к вычету весь "входной" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету в I квартале 2011 г., в том числе и по расходам на изготовление продукции, розданной бесплатно в рекламных целях.

Правило 5% распространяется и на объекты основных средств и нематериальных активов, предназначенных для использования в операциях, как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом.

Пример 6.5. Рекламное агентство оказывает рекламные услуги как российским клиентам, так и иностранным лицам. Оказание рекламных услуг российским клиентам облагается НДС в общем порядке. Оказание рекламных услуг иностранным клиентам не облагается НДС в силу пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

В январе 2011 г. организация приобрела компьютер для сотрудника, занятого в оказании рекламных услуг. Стоимость компьютера - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Поскольку компьютер предназначен для использования в операциях, как облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога, "входной" НДС по компьютеру подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

По итогам I квартала 2011 г. выручка от реализации составила 15 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе:

по операциям, облагаемым НДС, - 14 000 000 руб. (без НДС);

по операциям, не облагаемым НДС, - 1 000 000 руб.

Общая сумма расходов за I квартал - 9 000 000 руб., в том числе:

расходы по облагаемым НДС операциям - 8 600 000 руб.;

расходы по не облагаемым НДС операциям - 400 000 руб.

Доля расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов составила 4,44% (400 000 руб.

: 9 000 000 руб. x 100%). Поэтому организация имеет право поставить к вычету всю сумму НДС по приобретенному компьютеру. В книге покупок за I квартал организация регистрирует счет-фактуру на приобретенный компьютер на всю отраженную в нем сумму, т.е. на 12 600 руб.

* * *

Нельзя не отметить, что порядок применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ является источником многочисленных споров на практике.

Проблема в его формулировке.

В этом абзаце (в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г.) речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"?

Означает ли эта формулировка, что правило 5% применимо только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком?

А если продаются покупные товары? Или ценные бумаги? Может ли организация в этих ситуациях применять рассматриваемую норму?

К сожалению, единого подхода к решению этих вопросов в настоящее время нет.

Позиция ФНС России нашла свое отражение в Письме от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475.

В нем указано, что право на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. Если налогоплательщик осуществляет не только производственную деятельность, но и торговую деятельность, то, по мнению ФНС, применение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

Таким образом, согласно позиции ФНС, правилом 5% можно воспользоваться только в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства. При осуществлении иных операций (реализация покупных товаров, реализация ценных бумаг, выдача займов и т.д.) налогоплательщик в любом случае должен вести раздельный учет, независимо от того, какова доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов.

Минфин России смотрит на рассматриваемую проблему несколько иначе, предлагая опираться на нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Под "совокупными расходами на производство" чиновники понимают расходы по обычным видам деятельности, к которым ПБУ 10/99 относит расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг (см. Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26).

Если руководствоваться этим подходом, то можно сделать вывод, что правило 5% в полной мере можно применять не только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, но и в отношении торговой деятельности (поскольку стоимость покупных товаров отнесена, в соответствии с ПБУ 10/99, к расходам по обычным видам деятельности).

Письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и от 05.07.2010 N 03-07-11/287 подтверждают правомерность этого вывода.

Заметим, что и арбитражные суды в большинстве случаев считают правомерным применение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ к торговым операциям. Судьи приходят к выводу, что при определении пропорции в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в состав расходов, принимаемых в расчет, следует включать и расходы по торговой деятельности (в т.ч. стоимость покупных товаров).

Такие выводы можно найти, например, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 22.10.2010 N А08-764/2009-16-20, ФАС Уральского округа от 06.09.2010 N Ф09-6491/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 N А56-10817/2010 и от 21.04.2011 N А56-32861/2010.

Итак, ФНС считает, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.

Минфин считает, что нормы этого абзаца можно применять также и в отношении торговых операций.

Что же касается всех иных операций, то здесь позиция обоих ведомств совпадает. Если налогоплательщик осуществляет иные операции, не облагаемые НДС, то он не может воспользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и должен в любом случае вести раздельный учет (независимо от того, какова доля расходов на эти операции в общей сумме расходов).

Примечание. Применение правила 5% однозначно не вызовет никаких споров с налоговиками только в том случае, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) собственного производства. Применение этого правила при осуществлении иных операций чревато претензиями со стороны налоговых органов.

В этой связи нельзя не сказать, что арбитражные суды смотрят на порядок применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вообще по-другому.

В последнее время распространен следующий подход к разрешению подобных споров.

Правило про 5% могут применять все налогоплательщики, независимо от того, какие операции они осуществляют. Но при определении пропорции, предусмотренной абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в расчет нужно брать не все расходы, а только расходы на производство.

Этот подход приводит к такому интересному результату. Если налогоплательщик совершает операции, не облагаемые НДС, по которым вообще нет расходов на производство, то он автоматически получает право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС.

Приведем конкретные примеры.

ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 15.10.2010 N А46-23193/2009) рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик, помимо облагаемых НДС операций, осуществлял операции по реализации ценных бумаг, которые в силу ст. 149 НК РФ не облагаются НДС.

Налоговый орган настаивал на том, что налогоплательщик не имеет права ставить к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам. Суд же пришел к следующему выводу.

По операциям с ценными бумагами нет и не может быть расходов на производство товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик совершает операции по реализации ценных бумаг, не облагаемые НДС, то сумма расходов на производство товаров (работ, услуг) по операциям, не облагаемым НДС, равна нулю, т.е. меньше 5%. Поэтому налогоплательщик имеет все основания ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, не распределяя ее между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

ФАС Московского округа принял аналогичное решение в ситуации, когда налогоплательщик помимо облагаемых НДС операций совершал еще и операции по выдаче процентных займов в денежной форме. Суд пришел к выводу о том, что расходы на производство товаров (работ, услуг) по заемным операциям отсутствуют, т.е. равны нулю, соответственно, налогоплательщик имеет полное право воспользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и поставить весь "входной" НДС к вычету (Постановление от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11).

ФАС Поволжского округа руководствовался той же логикой в отношении налогоплательщика, осуществлявшего операции по реализации долей в уставном капитале другой организации, которые не облагаются НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление от 26.08.2010 N А72-890/2010).

* * *

Обратите внимание! С 1 октября 2011 г. ситуация меняется.

Согласно новой редакции абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 245-ФЗ) налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Новая формулировка, на наш взгляд, однозначно свидетельствует о том, что с IV квартала 2011 г. правило пяти процентов может применяться в отношении любых операций, освобождаемых от НДС. При этом в расчет пропорции следует включать все расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова. НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ. 2011

Еще по теме 6.3. Пять процентов, которые освобождают от раздельного учета:

  1. 3.2. Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего
  2. Пример методики организации раздельного учета по операциям с ценными бумагами (векселями) для целей бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль и НДС
  3. 6.4. Последствия отсутствия раздельного учета
  4. Глава 1. ПОНЯТИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА
  5. 3.5. Ведение раздельного учета некоммерческими организациями
  6. 3. Организация раздельного учета
  7. 4.3.1. Ведение раздельного учета
  8. 2.5. Отсутствие раздельного учета и его последствия
  9. 4.1.1. Необходимость ведения раздельного учета
  10. 6.1. Общие правила ведения раздельного учета
  11. 6.5. Особенности ведения раздельного учета при осуществлении операций с векселями
  12. 11.1. Ведение раздельного учета Вопросы и ответы
  13. 2.2.1. Методика раздельного учета НДС и ее отражение в учетной политике
  14. 3.6. Ведение раздельного учета по операциям с ценными бумагами
  15. § 4. Организация раздельного учета "входного" НДС, относящегося к экспортным поставкам
  16. Организация раздельного учета оборотов по реализации и расходов для целей налогообложения
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика сельского хозяйства - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -