<<
>>

Пределы и формы подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов:некоторые вопросы теории и практики

В данной статье автором освещается проблема действия и применения подзаконных нормативных актов в налоговых правоотношениях, поднимаются вопросы разграничения подзаконных актов на нормативные и ненормативные, рассматривается вопрос признания нормативными подзаконными актами различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов.

В отношении писем и письменных разъяснений финансовых органов автором сделан важный вывод о том, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а именно смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

Важнейшая классификация источников налогового права - это их разделение на законы и подзаконные акты, удельный вес, роль и значение которых в сфере налогов и сборов исторически изменяется и обусловлено общими тенденциями налоговой реформы.

В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием актов законодательства (законодательной формы) в системе источников налогового права. Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Это обусловлено следующими причинами: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Закон не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах (ст.

1 НК РФ). О.И. Долгополовым высказано мнение об отнесении подзаконных актов, указанных в статье 4 НК РФ, к актам толкования налогового законодательства.*(21) С этим нельзя согласиться, поскольку акты толкования представляют собой официальные либо неофициальные разъяснения, не содержащие налогово-правовые нормы. Что же касается статьи 4 НК РФ, то здесь речь идет именно о налоговом нормотворчестве, пусть и в пределах, жестко очерченных законодателем. Не имея статуса актов законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты тем не менее выступают самостоятельными источниками налогового права России.

Известную сложность представляет разграничение подзаконных актов на нормативные и ненормативные, поскольку легальные дефиниции в законодательстве отсутствуют. Д.А. Керимов верно указывает, что "граница между нормативными актами и ненормативными актами весьма подвижна и очень часто выражена нечетко, недостаточно определенно".*(22) В то же время на подзаконном уровне издается множество разнообразных актов, правовой режим которых существенно различается.

Вопрос о разграничении правовых актов в сфере налогов и сборов по критерию нормативности является не сугубо теоретическим, но имеет практическое значение. Достаточно сказать, что порядок официальной формализации (подготовка, принятие, государственная регистрации акта, его опубликование, действие во времени и т.д.), а также процедура судебного обжалования напрямую определяются тем, о каком акте - нормативном или индивидуально-правовом - идет речь в каждом конкретном случае. В то время как первые носят общеобязательный характер и выступают нормативным основанием для вынесения судебных решений, вторые при разрешении судебных споров не имеют приоритетного характера и оцениваются судами наряду с другими материалами по делу.

В теории права нормативным правовым актом традиционно называется официальный, письменный документ уполномоченного государственного органа, содержащий правовые нормы, то есть формально-определенные правила общего характера, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на многократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные таким актом.

Индивидуально-правовые акты, в свою очередь, содержат конкретные предписания персонально определенному субъекту и рассчитаны на однократное применение, после чего прекращают свое действие. Следует отметить, что подзаконные правовые акты нередко носят смешанный характер - одновременно содержат и нормы, и индивидуальные предписания.

Важные рекомендации по разграничению актов на нормативные и индивидуально-правовые предлагает судебная практика. В частности, по мнению Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части",*(23) "существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений". При этом решающее значение имеет не наименование акта, но выяснение вопроса, "содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений". Как мы видим, нормативность акта определена через его содержание в виде правовых норм. К сожалению, сам термин "правовая норма" также представляет собой лишь теоретическую конструкцию, поскольку его легальная дефиниция отсутствует.

При издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные пунктом 1 статьи 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ.

Непосредственно законом определяется, какой вопрос и каким подзаконным актом должен быть урегулирован.

Предмет подзаконного нормотворчества должен быть определен максимально четко, чтобы избежать возможности его произвольного (прежде всего - расширительного) толкования. Например, Правительство РФ уполномочено издавать постановления, определяющие: порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 НК РФ); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ); правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 3 ст. 83 НК РФ); порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Таким образом, без прямого указания в Законе возможность издания подзаконных налогово-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается. В пункте 7 совместного постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 обращается внимание, что, "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах".*(24) При этом законодатель вправе в любое время изменить пределы подзаконного нормотворчества по тому или иному вопросу налогообложения либо урегулировать этот вопрос непосредственно законом.

На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объеме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы. Так, например, согласно части 1 статьи 115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ должны приниматься на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов и нормативных Указов Президента РФ.

Специальное требование к подзаконным актам состоит в том, что они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Добиться такого соответствия на практике довольно сложно, поскольку любое правотворчество - если только оно не состоит в дословном дублировании нормативных предписаний более высокого уровня - всегда так или иначе несет в себе элементы новизны. Прежде всего, требуется определить понятия "изменение", "дополнение", "конкретизация правовых норм" применительно к тексту статьи 4 НК РФ и отграничить их друг от друга, не потеряв при этом дух закона - истинную волю законодателя. Этот вопрос крайне важен, ведь если конкретизация налоговых законов является вполне правомерной процедурой, то его изменение и дополнение - нет. Между тем различия между ними не столь очевидны.

Конкретизация правовой нормы всегда означает уменьшение объема исходной (более общей) нормы за счет расширения ее содержания. По верному замечанию П.М. Рабиновича и Г.Г. Шмелевой, новое (видовое) понятие будет входить в исходное (родовое) по объему, но его содержание, по-прежнему "вбирая" в себя содержание исходного понятия, расширится вместе с тем за счет дополнительных признаков. Содержание конкретизирующей нормы предопределяется содержанием конкретизируемой нормы, логически выводимо из него. В результате конкретизации создается правило поведения, новизна которого в сравнении с исходной нормой заключается лишь в меньшем его логическом объеме и более широком содержании (совокупности признаков), однако полностью включающем содержание конкретизируемой нормы.*(25) В целом доктрина и судебная практика конкретизацию законов подзаконными актами оценивает позитивно или же - в крайнем случае - как "неизбежное зло". "В принципе практика конкретизации норм закона в подзаконных актах на основе закона, - указывает Конституционный Суд, - до сих пор никем не опровергалась, и в большинстве случаев она объективно необходима".*(26)

Изменение закона означает создание новой нормы, которая регулирует общественные отношения иначе, чем первоначальная норма. Очевидно, вступление новой нормы в силу должно сопровождаться отменой нормы первоначальной, иначе между ними возникнет конкуренция - одновременное действие двух норм различного содержания, по-разному регулирующих одно и то же социальное взаимодействие.

Поэтому в числе оснований признания нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ, законодатель называет изменение определенного содержания обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, а также изменение содержания понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использование этих понятий и терминов в ином значении, чем они используются в НК РФ (подп. 3, 7 и 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).

Как отмечается в литературе, дополнение исходной нормы означает установление такого правила поведения, которое регулировало бы не регламентированное ранее либо частично регламентированное законодателем общественное отношение, включенное им в сферу правового регулирования. Содержание дополняющей нормы права логически не вытекает из содержания дополняемой нормы. Последняя применяется самостоятельно и непосредственно, независимо от того, издана ли (и применяется ли) дополняющая норма. Дополняющая и дополняемая нормы связаны лишь общим предметом правового регулирования.*(27)

Согласно статье 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, в частности, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК; вводит обязанности, не предусмотренные НК; запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК; запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК; разрешает или допускает действия, запрещенные НК. Во всех этих случаях речь идет о неправомерном дополнении Налогового кодекса. Так, например, Конституционный Суд РФ разъяснил, что подзаконные акты не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом.*(28) Вместе с тем и устанавливать не предусмотренные законом налоговые льготы подзаконные акты также не вправе, поскольку это означало бы прямое дополнение актов налогового законодательства.

Совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. К сожалению, такие примеры не редкость. Так, в НК РФ отсутствует легальная дефиниция понятия "крупнейший налогоплательщик". В то же время попытки сформулировать такое определение и легализовать особенности правового статуса таких субъектов предпринимаются на подзаконном уровне: в частности, Приказом ФНС РФ от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@*(29) утверждены Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам. Полагаем, понятие "крупнейший налогоплательщик" и основы его специального статуса должны быть урегулированы непосредственно законом; подзаконные акты могут лишь конкретизировать те или иные особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В противном случае мы сталкиваемся с прямым дополнением налогового законодательства подзаконными актами.

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача - исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем. "Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений".*(30) Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие "новые", первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства

Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, не принципиальные вопросы налогообложения. В отечественном правоведении сложилась устойчивая презумпция: чем выше важность общественного отношения, тем выше должна быть юридическая сила акта, его регулирующая.*(31) В сфере налогового права эти выводы обусловлены частью 3 статьи 75 Конституции РФ, согласно которой "система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом". В настоящее время таким федеральным законом является Налоговый кодекс, пункт 2 статьи 1 которого включает в институт общих принципов налогообложения и сборов, в частности: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Поскольку система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются непосредственно федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, п. 2 ст. 1 НК РФ), нормативное регулирование подобных вопросов, составляющих не только правовую, но и ценностно-идеологическую основу налогового права, на подзаконном уровне недопустимо.

В соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 (ред. от 07.07.2006),*(32) нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. От себя добавим - если иные формы актов не установлены законом. Так, например, согласно статье 7 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ (ред. от 26.04.2007) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".*(33) Банк России может издавать нормативные акты не только в форме положений и инструкций, но и в форме указаний.

Поскольку нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в сфере налогов и сборов так или иначе затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливают правовой статус организаций и имеют межведомственный характер, они подлежат государственной регистрации в Минюсте России. Еще одно обязательное требование вытекает из части 3 статьи 15 Конституции РФ: Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Поэтому подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов "подлежат официальному опубликованию в установленном порядке, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера" (п. 17 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). Так, в силу пункта 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 (ред. от 28.06.2005) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти"*(34) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение 10 дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".

В соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 (ред. от 28.06.2005) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Конституционным Судом сформирована правовая позиция, что "нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не зарегистрированный и не опубликованный в установленном порядке, не должен влечь правовые последствия, как не вступивший в силу, и не подлежит применению, а его устранение из системы законодательства осуществляется судами".*(35) Таким образом, без государственной регистрации и официального опубликования эти нормативные правовые акты на практике применяться не могут.

Что касается действия нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления во времени, то на них распространяются общие правила действия во времени актов законодательства о налогах и сборах, установленные в статье 5 НК РФ.

По общему правилу, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, акты, изданные в ином виде, чем определено в Постановлении Правительства РФ N 1009 и в законодательстве (например, различного рода директивы, методические указания, информационные письма, обобщения, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако, как свидетельствует судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта может только в самом общем виде свидетельствовать о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому весьма своевременным и актуальным является вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, что "рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий".*(36)

Многочисленные вопросы в теории и на практике вызывает возможность признания нормативными различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов. По мнению самого Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу статьи 34.2 НК РФ дают Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, публикуются в неофициальном порядке. Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. По мнению Минфина России, они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Как считает последний, опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.*(37)

Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в Законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу сложились две позиции: "широкая", согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и "узкая", официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая статья НК РФ "не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России... и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе".*(38)

На наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.*(39) Первая группа письменных разъяснений представляют собой акты казуального толкования налогово-правовых норм - официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

В то же время официальные письма второй группы являются обязательными для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются в качестве обязательных налогоплательщиками; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де юре, но де факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком "информационно-разъяснительном характере" правового акта здесь речи быть не может. "Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили".*(40) Полагаем, здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.

Сделанные нами выводы подтверждаются и судебной практикой. По поводу правовой природы письменных разъяснений финансовых органов по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий.*(41)

Что же касается письменных разъяснений Минфина России, адресованных в порядке ведомственной подчиненной налоговым органам, то в ряде случаев суды констатируют их нормативный характер.*(42) Так, например, широкую известность приобрело решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 и уже упоминавшееся выше постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 об оставлении данного решения без изменения.*(43) Суть его в следующем: ФНС России сопроводительным Письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информированию о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, "не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля". При этом, Суд указал: "Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления". В итоге, оспариваемое положение Письма Минфина России было квалифицировано судом "как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должны приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

Демин А.В.,

кандидат юридических наук,

доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права

Юридического института ФГУ "Сибирский федеральный университет"

г. Красноярск

<< | >>
Источник: Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2009 год. 2010

Еще по теме Пределы и формы подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов:некоторые вопросы теории и практики:

  1. 5.3. Обязанности банковских организаций в сфере сбора налогов и сборов
  2. 1-2. Некоторые ключевые вопросы макроэкономической теории
  3. ЛОСЕВ СЕРГЕЙ ВЛАДИМИРОВИЧ. ЭМИССИЯ КОРПОРАТИВНЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ И ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ / Диссертация, 2001
  4. Тема 5. СБОРЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ
  5. 1.2. Понятие налогов и сборов
  6. Тема 7. УСТАНОВЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГОВ И СБОРОВ
  7. 5.1. Особенности участия сборщиков налогов и сборов в налоговых правоотношениях
  8. 1.6. Классификация налогов и сборов
  9. КАКИЕ ВИДЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ ПРИМЕНЯЮТСЯ В РФ?
  10. 5. Сроки уплаты налогов и сборов. Налогоплательщик
  11. КАКИЕ ДЕЙСТВУЮТ УСЛОВИЯ УСТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ?
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -