1.3.3. Распределение расходов исходя из условий сделок (расходы будущих периодов)
учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.
ст. 318 - 320 НК РФ.До 2006 г. формулировка нормы о признании расходов была предельно лаконичной: расходы
признавались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникали исходя из условий
сделок.
Условия сделки определялись из документов, в соответствии с которыми сделка
осуществлялась. Если в договоре указывалось на временной характер осуществляемых расходов
(например, указывался срок действия договора), то расходы распределялись по периодам. Если
срока действия договора не было, то расходы должны были признаваться единовременно в
периоде их возникновения.
Пример 1.4. Организация в июле 2005 г. заключила договор с телефонной компанией о
покупке телефонного номера. Срок действия договора - 2 года. Стоимость договора - 7200 руб.
(без НДС).
В этом случае ежегодная (календарно) сумма списания составляла 3600 руб. (7200 руб. : 2),
а ежемесячная - 300 руб. (7200 руб. : 24 мес.).
Если бы срок действия договора не был указан, всю сумму 7200 руб. организация могла бы
учесть единовременно в июле 2005 г.
Такой подход к списанию расходов в целях налогообложения прибыли не допускал
возможность самостоятельного распределения расходов "на будущее", который имеется в
бухгалтерском учете <3>.
--------------------------------
<3> В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ
10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы признаются в
отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных
периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или
определяется косвенным путем.
Поэтому, например, приобретая компьютерные программы, на которые организация не
имела исключительных прав, по договорам, в которых не был указан срок использования
программ, организация в налоговом учете должна была признавать сумму произведенных
расходов единовременно, а в бухгалтерском учете могла решить вопрос об их периодическом
учете в течение выбранного срока, например в течение пяти лет.
С 2006 г.
поправками, внесенными в п. 1 ст. 272 НК РФ, организациям фактическипредписано признавать в целях налогообложения расходы "будущих периодов" (назовем их так
условно) по аналогии с правилами бухгалтерского учета, т.е. распределяя их по отчетным
(налоговым) периодам самостоятельно.
В Налоговый кодекс добавлено условие: "В случае, если сделка не содержит таких условий и
связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно" (п. 1 ст. 272 НК
РФ).
Фактически введена императивная норма о самостоятельном распределении расходов
налогоплательщиком.
Для самостоятельного распределения расходов налогоплательщиком должны выполняться
одновременно два условия:
- в документах нет условия о периоде, к которому относятся расходы; 36
- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем.
Смысл указанной поправки состоит в первую очередь в сближении бухгалтерского и
налогового учета, т.е. в повторении в налоговом учете принципа формирования расходов будущих
периодов, который присутствует в бухгалтерском учете. Однако если в бухгалтерском учете такое
распределение осталось правом, то в налоговом учете стало обязанностью организации.
Так, например, затраты на подключение телефонной линии, если они произведены после 1
января 2006 г., организация должна распределить на весь срок действия договора. Если в
договоре такой срок не указан, налогоплательщик распределяет расходы согласно методике,
которую он устанавливает самостоятельно.
Внимание! Важная информация! С 2006 г. признавать расходы единовременно при
отсутствии в договоре срока, на который они произведены, уже нельзя. Поскольку в п. 1 ст. 272 НК
РФ речь идет о распределении расходов, то следует понимать, что такие расходы распределяются
в целях налогообложения по решению налогоплательщика.
Не будет считаться "распределением" и списание расходов по схеме "100% + 0%", поскольку
в данном случае фактически будет иметь место единовременное списание расходов.
Автору представляется возможным при решении вопроса о сроке списания тех или иных
видов расходов, подпадающих под действие указанной нормы п.
1 ст. 272 НК РФ, исходить изпериода, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных
(налоговых) периодов.
Пример 1.5. Организация в мае 2008 г. приобрела для бухгалтерии компьютерную программу
стоимостью 8400 руб. (без НДС). В договоре о покупке программы и лицензионном соглашении
срок действия договора не указан.
Организация приняла решение о списании этих расходов как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете в течение года. Поэтому ежемесячно организация будет признавать в составе
расходов по 700 руб. (8400 руб. : 12 мес.).
Еще раз подчеркнем: с 2006 г., в отличие от ранее действовавшего порядка, признавать
такие расходы единовременно нельзя.
Минфин России по аналогичному вопросу (приобретение программного продукта) разъяснил,
что расходы, связанные с приобретением программного продукта, распределяются с учетом
принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно (Письмо от
23.06.2006 N 03-03-04/1/542).
Учитывая позицию Минфина России и ФНС России, а также неоднозначную арбитражную
практику по данному вопросу, правомерность единовременного списания в целях исчисления
налога на прибыль расходов в случае, если связь между доходами и расходами не может быть
определена четко, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Еще по теме 1.3.3. Распределение расходов исходя из условий сделок (расходы будущих периодов):
- Учет расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей
- 4.4. Расходы будущих периодов
- 6.3.1. Расходы будущих периодов
- По учету расходов будущих периодов
- 8.3.11. Расходы будущих периодов
- 10.2.6. Списание расходов будущих периодов
- Порядок формирования и списания затрат в расходы будущих периодов
- 1.6. Инвентаризация незавершенного производства и расходов будущих периодов
- Расчет норматива оборотных средств по незавершенному производству и расходам будущих периодов
- 11.4. ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА, РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ, ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ