<<
>>

5.3. Корректировка начислений и досрочных платежей

Достоверное отражение финансового состояния организации в отчетности предусматривает корректировку начислений и досрочных платежей.

Корректировку начислений называют трансформацией.

Необходимость трансформации возникает в том случае, если хозяйственные операции затрагивают изменения в составе хозяйственных средств (активов) и источников их образова-

149 ния (обязательств, капитала) в течение более чем одного отчетного периода. Трансформация оформляется бухгалтерской проводкой, которая никогда не затрагивает счета по учету денежных средств, а связана с образованием дебиторской или кредиторской задолженности.

Бухгалтерская проводка отражает тот факт, что расходы произведены, но не оплачены, доходы заработаны, но не получены. В связи с этим при начислении сумма записывается по балансовому (постоянному) счету (например, произведенные расходы заносят по дебету счетов 10, 20, 44 и др.) и по счету промежуточному (временному), отражающему задолженность по их оплате (по кредиту счетов 60, 62, 76 и др.). Эти и другие временные счета (счета по учету расчетов) вступают в корреспонденцию со счетами по учету денежных средств в следующем отчетном периоде, что ведет к погашению задолженности, образовавшейся в прошлом бухгалтерском периоде.

Корректирующие проводки могут быть условно объединены в две большие группы: отложенные проводки (отсроченные) и накопленные проводки (нарастающие).

Отсроченные проводки (статьи) затрагивают данные, уже записанные на счетах. С помощью таких проводок суммы уже отраженные на счетах активов и обязательств переводятся на счета расходов и доходов.

Например, при подписке на периодические издания в конце отчетного года сумма оплаты оформлена проводкой Д97 «Расходы будущих периодов» К50,51. Но в следующем отчетном периоде, когда мы будем получать эти издания, произведем корректирующие записи по соответствующим бухгалтерским периодам Д26 «Общехозяйственные расходы» (20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу») К97, в части относящейся к данному периоду.

Рассмотрим другой пример.

Допустим, арендная плата от арендатора за переданное в аренду оборудование получена за 6 месяцев вперед. Первая проводка должна отразить поступление всей суммы средств на наш расчетный счет Д51 и образование потенциального дохода К98 «Доходы будущих периодов» или К76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». По мере наступления этих будущих периодов (ежемесячно, ежеквартально) соответствующая часть дохода корректирующей проводкой будет превращена в реальную сумму доходов, т.е. Д98 К91 «Прочие доходы и расходы».

Накопленные статьи состоят из корректирующих проводок, относящихся к хозяйственной деятельности, по которой еще никакие суммы не проходили по счетам. Эти проводки всегда первые, отражают изменения активов и обязательств и соответствующих доходов и расходов.

Накопленные активы — это активы, существующие к концу бухгалтерского периода, но еще не учтенные. Это доходы, представляющие собой права на получение прибыли в будущем. Например, неполученные доходы по уже предоставленным услугам. Услуги могут быть предоставлены клиентам в одном бухгалтерском периоде, а оплата произойдет в другом,

Корректирующая проводка будет выглядеть следующим образом: Д76 К91 «Прочие доходы и расходы». Доходы от услуг найдут отражение в отчете о прибылях и убытках, а дебиторская задолженность — в балансе.

Накопленные пассивы — это обязательства, которые существуют к концу бухгалтерского периода, но еще не учтены. Например, начисленная заработная плата за последние дни отчетного периодаД20, 44 К70.

Отсутствие корректирующих проводок увеличивает или уменьшает прибыль и отражается на величине статей баланса, искажая реальное финансовое состояние предприятия.

Особенность корректировки досрочных платежей в том, что ей предшествует получение (перечисление денежных средств, приводящее к образованию кредиторской (дебиторской) задолженности. Корректирующие записи отражают факт погашения (получения) ранее образовавшейся задолженности путем выполнения обязательств.

А выполненные обязательства рассматриваются как право на получение дохода (выручки) или осуществления расхода (отражения в учете затрат).

Наличие пяти основных видов досрочных платежей определяет особенности их корректировки.

1. Получение аванса.

Покупатель, согласно договора, заранее (авансом) платит за товары или услуги.

При получении денег фирма-продавец отражает в учете свои обязательства перед покупателем в сумме предоплаты. Сумма аванса может быть равна стоимости услуг за 2-3 и более месяцев.

Получение денежных средств найдет отражение по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»; обязательства фирмы-продавца (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 62 по субсчету «Авансы полученные».

Полученный аванс отрабатывается фирмой по мере обслуживания потребителя услуг и стоимость фактически оказанных услуг списывается со счетов предоплаты (76,62*) и отражается как выручка по кредиту счета 90 «Продажи». На счетах 76, 62 остается остаток, отражающий неотработанную часть полученного дохода.

В практике отечественного учета корректировка досрочных платежей производится по мере составления отчетности

1 В соответствии с учетной политикой фирмы. Счет 76 используется, как правило, для учета авансов под работы и услуги, счет 62 — пол товарные операции. 152

(как правило, ежеквартально, но возможно ее проведение и ежемесячно).

В учете западных стран внешние отчеты представляются не ежеквартально, как в России, а только один раз в год после его окончания. В этих странах отработка аванса регистрируется для практических целей только в конце отчетного периода. Это избавляет организацию от многократного повторения практически одинаковых записей.

С помощью корректирующей записи отработанная на 31 декабря часть аванса переводится со счета обязательств (76, 62) на счет выручки (90). И счет продажи (выручки) правильно отражает выручку, заработанную в течение года.

2.

Оплата авансом.

Если в первом случае наша фирма получила аванс, то во втором она сама платит за товары и услуги вперед, т.е. осуществляет предварительную оплату (предоплату).

Например, фирма, согласно договора, оплатила 1 декабря услуги связи за шесть месяцев вперед из расчета 15 тыс. рублей за месяц. Она перечислила денежные средства на счет поставщика услуг (кредит счетов 50, 51, 52) и отразила их в форме дебиторской задолженности (дебет 76, 97). Организация связи непрерывно и добросовестно выполняет свои обязательства, а фирма (ежемесячно — в прошлом году, ежеквартально — в текущем году) списывает фиксируемую часть оплаты как расходы на производство. Корректирующая запись для регистрации месячных расходов за декабрь (с 1 по 31 декабря) будет отражена проводкой Д20, 44, 26 К97, 76 на сумму 15 тыс. руб. Остаток дебиторской задолженности организации связи на 1 января составит 75 тыс. руб. (15 46- 15). Расход зафиксирован в сумме 15 тыс. руб., так как прошел один месяц из шестимесячного периода.

Расходы фирмы на оплату услуг связи перенесены на счет по учету затрат на производство, так как эти затраты произведены в прошлом периоде.

Корректирующие записи подобного типа, связаны с авансовыми платежами. Они возникают и при учете использования в течение отчетного периода каких-нибудь материалов, например, канцелярских товаров. В этом случае сумма расходов определяется количеством и номенклатурой истраченных материалов, а не периодом времени.

Например, на 1 октября фирма имела в наличии канцтоваров на 8 тыс. руб. В ноябре того же года приобрела еще на 4 тыс. руб. (Д10 К50, 51). По данным инвентаризации стоимость канцтоваров на 31 декабря отчетного года составила 2 тыс. руб. Таким образом, стоимость канцтоваров, использованных в отчетном периоде, составила 10 тыс. руб. (8 тыс. руб. + 4 тыс. руб. — 2 тыс. руб.). На эту сумму делается корректирующая запись Д20, 44, 26 К10. Она переводит стоимость канцтоваров, использованных в течение отчетного периода (в отечественном учете — квартала, в западном — года) на счет расходов (затрат на производство).

3.

Третий тип корректирующих записей, связанных с платежами вперед, возникает при использовании в течение отчетного периода долгосрочных активов, срок службы которых составляет несколько лет (основные средства, нематериальные активы). Например, 10 июня приобретено оборудование стоимостью 120 млн. руб. Предполагаемый срок его службы с учетом условий эксплуатации 8 лет. Поскольку ожидается, что оборудование будет служить 8 лет, то исходя из принципа соответствия, определенная часть его стоимости в форме амортизационных отчислений должна быть отнесена на производственные расходы каждого отчетного периода.

Определим сумму амортизационных отчислений на срок его службы в отчетном периоде, т.е. с 1 июля по 31 декабря.

^ Сс 12 8 12 '

где Ао- амортизационные отчисления, млн. руб.;

Пс — первоначальная стоимость основных средств, млн. руб.;

Ц> — стоимость реализации основных средств по окончании срока их службы, млн. руб. (в нашем примере, Ср = о т.е. оборудование не будет иметь стоимости реализации после окончания срока службы);

Сс — срок службы оборудования;

N — число месяцев, в течение которых оборудование использовалось (находилось в распоряжении фирмы) в отчетном периоде.

Эта корректирующая запись относит соответствующую часть стоимости оборудования к текущему периоду, т.е. к первому полугодию отчетного года.

Бухгалтерская запись по начислению амортизации (износа) основных средств Д20, 26, 44 К02 «Амортизация основных средств», нематериальных активов Д20, 44, 26 К05 «Амортизация нематериальных активов». Оба счета (02 и 05) контрактивные. Их иначе называют контрарные счета.

Если при втором типе корректирующих записей, связанных с платежами вперед за материалы, израсходованные на производство, материалы списываются со счета 10 «Материалы», что уменьшает их наличие, то амортизационные отчисления не записываются на уменьшение стоимости основных, нематериальных активов непосредственно, а аккумулируются из года в год на счетах 02, 05 и только при составлении баланса, расчетным путем определяется их остаточная стоимость.

4.

Поставка товара или оказание услуги до получения платежа (заработанные, но не записанные доходы).

Многие фирмы предоставляют своим клиентам кредиты, т.е. поставляют товары или оказывают услуги с отсрочкой платежа за них. В этом случае в учете отражается заработанный, но еще не полученный доход. А так как доход не получен, а счета выставлены, возникает дебиторская задолженность, которая записывается по дебету счета 76 «Расчеты с

прочими дебиторами и кредиторами» (счета к получению) или счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» в форме выручки, так как товар передан (услуга оказана), процесс реализации завершен. Осталось только получить реальные денежные средства.

Конец отчетного периода далеко не всегда совпадает с датой очередного выставления счетов клиентам. Поэтому необходимо выяснить, имеются ли клиенты, обслуженные в кредит после последнего выставления счетов. Если они имеются, делается корректирующая запись Д62, 76 К90. Цель записи — отразить правильно все доходы. Эта корректирующая запись фиксирует доход, который на конец отчетного периода уже заработан, но не отражен на счетах. В учете отражается часть выручки, на которую еще не выставлены счета. При этом в западном учете не требуется немедленно выставлять счета клиентам — это можно сделать и позже. Главное, чтобы счет 90 (в части выручки) правильно отражал доход (потенциальную выручку), заработанный в отчетном периоде.

5. Использование товаров или услуг до их оплаты.

Подобно тому, как доходы могут быть заработаны, но еще не записаны из-за того, что конец отчетного периода попадает между датами выставления счетов, точно также расходы могут быть уже осуществлены, но еще не выплачены (не записаны) из-за того, что конец отчетного пери-ода попадает между датами оплаты счетов.

Примерами таких ситуаций могут быть начисленная, но не выплаченная заработная плата (Д20, 44 К70), оплата процентов. Проценты можно рассматривать как своего рода оплату за услуги, которые кредитор оказывает должнику, предоставляя свои деньги во временное пользование. За это время и нарастают проценты. Если конец отчетного периода не совпадает с днем оплаты процентов, у должника имеется уже существующий, но еще неоплаченный расход, относящийся к периоду времени между последней датой оплаты процентов и концом 156 отчетного периода. Чтобы записать этот существующий, но не оплаченный расход, производится корректирующая запись, фиксирующая кредиторскую задолженность по выплате процентов, обязательство фирмы выплатить проценты.

5,4. Распределение доходов и расходов между отчетными периодами

Доходы могут быть получены какой-либо организацией еще до того, как они заработаны. Это разного рода авансовые платежи под обязательства организации поставить товары, оказать услуги, выполнить какие-то работы, но не сейчас, не в этом отчетном периоде, а в будущем. По мере выполнения взятых обязательств организация зарабатывает часть средств, полученных авансом. Эта часть должна быть перенесена в погашение ее задолженности, зачтена в счет ее платежей покупателю -заказчику.

Например, получен аванс от заказчика на выполнение работ по капитальному ремонту Д50, 51 К62. При акцепте счета за выполненные работы и наличии акта об их приемке отражаем всю нашу кредиторскую задолженность заказчику Д20, 26, 44 К76, производим зачет ранее полученной суммы Д76 К62, а остаток задолженности погашаем перечислением средств Д76 К51.

В данном случае на сумму аванса полученного от заказчика организация имела отсрочку платежа, а на ее балансе находились незаработанные доходы, отражающие ее начисленную кредиторскую задолженность.

Организация может нести расходы, связанные с ее финансовыми результатами в течение срока, превышающего отчетный период. Эти затраты в полной сумме относятся на со-

157

ответствующие активные счета, а затем постепенно списываются на счета затрат (расходов). Таким образом, здесь происходит отсрочка расходов, а значит, их распределение между двумя и более отчетными периодами.

Примерами таких расходов могут быть авансированные расходы и амортизация.

Авансированные (оплаченные авансом) расходы выплачиваются вперед и относятся к будущим периодам. Например, предварительная подписка на периодические издания, расходы по научно-исследовательским и торским работам, арендная плата и другие. Часть этих расходов может относиться к данному отчетному периоду, если они связаны с проведением текущих операций, другая часть относится к расходам будущих периодов. Например, начислена арендная плата авансом за полугодие (Д97 К76). Перечислена арендодателю вся начисленная сумма (Д76 К51), но она должна будет списываться арендатором на затраты на производство ежемесячно (Д20 К97) в размере 1/6 части суммы платежа.

Если в конце отчетного периода эти расходы (в определенной части) не будут списаны, то и Баланс, и Отчет о прибылях и убытках будут составлены неправильно. Оценка активов будет завышена, расходы (затраты) занижены, что приведет к искажению суммы налога на прибыль, налога на имущество, суммы нераспределенной прибыли.

По мере производственного использования основных средств (кроме земли) организация начисляет их износ, равный сумме амортизации. Амортизация и основных средств, и нематериальных активов — такой же расход, как и другие, который организация также включает в свои затраты в течение определенного периода с целью получения дохода (прибыли).

Разрыв во времени при начислении амортизации позволяет рассматривать списание стоимости объектов на затраты

в течение целого ряда отчетных периодов как отсрочку расходов.

К неучтенным (незарегистрированным) или неначислен-ным доходам относят те из них, по которым право на получение возникло в данном отчетном периоде. Деньги под эти доходы! могут быть получены только в последующие отчетные периоды (Д76 К98). По мере поступления доходов в следующие отчетные периоды их суммы в соответствующих размерах переносят со счета 98 на счет 91 «Прочие доходы и расходы!» (Д98 К91).

Если обязательства по расходам возникли в данном отчетном периоде, а погашение этих обязательств (кредиторской задолженности) предусматривается в последующие отчетные периоды, такие расходы называются начисленными. В качестве таких расходов может быть заработная плата, начисленная в одном месяце, а подлежащая выплате в другом (Д20, 44 К70), а также начисленная, но не перечисленная арендатором в отчетном периоде арендная плата (Д97 К76). К начисленным расходам можно отнести также и начисленные налоговые и внебюджетные платежи (Д20, 70 К68, 69) и др. При этом во всех случаях записи производятся по дебету счетов расходов (затрат) и кредиту счетов обязательств по расчетам.

<< | >>
Источник: Булатов М.А.. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / МА Булатов. —3-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство «Экзамен». — 256 с.. 2005

Еще по теме 5.3. Корректировка начислений и досрочных платежей:

  1. 5.2. Досрочные платежи
  2. 7.3. Досрочный и частичный платеж по векселю
  3. Начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год
  4. Право на досрочный выкуп или досрочное погашение.
  5. Корректировки отчетов о прибылях и убытках: процедуры нормализации и корректировки характеристик контроля
  6. 3| Скидки ПРИ ДОСРОЧНОЙ ОПЛАТЕ
  7. 4.3. Риск досрочного погашения
  8. 21.3. Досрочный выкуп
  9. 3.1.5. Требование досрочного погашения кредита: неприятная редкость
  10. Операции по досрочному погашению облигаций с заменой на новые
  11. 19.10. Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей. Проверка правомерности использования льгот по налогам и внебюджетным платежам
  12. 1.5.6. Симметричные корректировки
  13. Контрольные корректировки финансовой отчетности
  14. Якорь и корректировка
  15. КОРРЕКТИРОВКИ ПЛАНА